Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z 19 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych (pytanie nr 1) ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

• Wnioskodawca, którego jedynym udziałowcem jest GmbH z siedzibą w A. należy do międzynarodowej Grupy.
• Spółka posiada dwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE), tj.:
  • Zezwolenie z dnia 28 czerwca 2011 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: Zezwolenie I),
  • Zezwolenie z dnia 19 grudnia 2013 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: Zezwolenie II).
• Oba powyżej wskazane zezwolenia zostały wydane:
  • na prowadzenie działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:
    29.3 ? Części i akcesoria do pojazdów,
    38.11.5 ? Odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu;
  • bezterminowo, co w praktyce oznacza, że powinny obowiązywać do końca istnienia specjalnych stref ekonomicznych (dalej: SSE), tj. w aktualnie obowiązującym stanie prawnym ? do dnia 31 grudnia 2026 r.
• Spółka planuje połączenie ze spółką przejmowaną, która należy do tej samej Grupy jak również posiada tego samego (jedynego) udziałowca.
• Spółka Przejmowana prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie:
  • Zezwolenia z dnia 21 maja 2008 r. (dalej: Zezwolenie III), które swoim zakresem obejmuje następujące grupowania:
    25.2 ? Wyroby z tworzyw sztucznych,
    28.1 ? Konstrukcje metalowe,
    28.5 ? Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale; usługi w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych,
    28.6 ? Wyroby nożownicze, narzędzia i drobne wyroby metalowe ogólnego przeznaczenia,
    28.7 ? Wyroby metalowe gotowe pozostałe,
    34.3 ? Części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników,
    72 ? Usługi informatyczne,
    73. l ? Usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych,
    74.12.1 ? Usługi rachunkowości i kontroli ksiąg,
    74.12.2 ? Usługi w zakresie księgowości, z wyłączeniem deklaracji podatkowych,
    74.3 ? Usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
    74.86 ? Usługi centrów telefonicznych (call center),
  • Zezwolenia z dnia 17 grudnia 2013 r. (dalej: Zezwolenie IV), które swoim zakresem obejmuje następujące grupowania:
    22.2 ? Wyroby z tworzyw sztucznych,
    24.3 ? Pozostałe wyroby ze stali poddanej wstępnej obróbce,
    25.1 ? Metalowe elementy konstrukcyjne,
    25.5 ? Usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; usługi w zakresie metalurgii proszków,
    25.6 ? Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale; usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych,
    25.7 ? Wyroby nożownicze, sztućce, narzędzia i wyroby metalowe ogólnego przeznaczenia,
    25.9 ? Pozostałe gotowe wyroby metalowe,
    29.2 ? Nadwozia do pojazdów silnikowych; przyczepy i naczepy,
    29.3 ? Części i akcesoria do pojazdów,
    38.11.5 ? Odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu
    38.3 ? Usługi w zakresie odzysku surowców; surowce wtórne,
    62.0 ? Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane,
    69.20.l ? Usługi w zakresie audytu finansowego,
    69.20.2 ? Usługi rachunkowo-księgowe,
    71.2 ? Usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
    72.1 ?Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych.
• Zezwolenie III zostało udzielone do dnia 15 listopada 2017 r., natomiast Zezwolenie IV bezterminowo, czyli zgodnie z rozumieniem Spółki do końca istnienia SSE, tj. jak wskazano powyżej, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym ? do dnia 31 grudnia 2026 r.
• Ponadto, na rzecz Spółki Przejmowanej wydane zostało Zezwolenie z dnia 30 maja 2011 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, niemniej jednak zgodnie z Decyzją Ministra Gospodarki nr 189/IW/13 z dnia 13 października 2013 r. stwierdzono wygaśnięcie tego zezwolenia.
• Na podstawie art. 17 ust. l pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) w związku z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z późn. zm.), Spółka i Spółka Przejmowana kwalifikują dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE objętej odpowiednio Zezwoleniem I i II oraz Zezwoleniem III i IV jako wolne od podatku.
• Oba podmioty, o których mowa powyżej, korzystają ze zwolnienia podatkowego w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. Maksymalna intensywność pomocy określona dla obszarów należących do województwa lubuskiego (gdzie zlokalizowane są zakłady obu podmiotów) jest tożsama i wynosi 50% w przypadku każdej inwestycji Spółki i Spółki Przejmowanej objętych zezwoleniem strefowym. Ponadto, oba podmioty w momencie wydania każdego z zezwoleń posiadały status ?dużego? przedsiębiorcy.
• Zarówno Spółka, jak również Spółka Przejmowana, prowadzą poza działalnością zwolnioną z opodatkowania działalność gospodarczą, z tytułu której osiągają dochody opodatkowane na zasadach ogólnych.
• Planowane połączenie zostanie przeprowadzone w sposób określony w art. 492 § l pkt l ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).
• Zgodnie z intencją Spółki i Spółki przejmowanej, połączenie, o którym mowa powyżej, zostanie dokonane w trakcie roku obrotowego obu podmiotów, który jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o zezwolenia I i II, udzielone Spółce oraz Zezwolenia III i IV, które Wnioskodawca przejmie na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich czterech zezwoleń?
2. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, tj. Zezwolenia III wydanego na rzecz Spółki Przejmowanej, a po jego wyczerpaniu limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie, tj. Zezwolenia I, IV i II?
3. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, po przejęciu Spółki Przejmowanej przez Spółkę, powinna podlegać całość dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, w zakresie wszelkiej działalności produkcyjnej, usługowej lub handlowej dotyczącej wyrobów i usług wskazanych łącznie w Zezwoleniach I, II, III i IV, jaka zostanie wykazana przez Spółkę w zeznaniach rocznych w podatku dochodowym od osób prawnych przedkładanych za kolejne lata podatkowe, począwszy od roku, w którym zostanie zarejestrowane połączenie?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 18 grudnia 2014 r. nr ILPB3/423-497/14-3/KS i ILPB3/423-497/14-4/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, na Spółce nie ciąży obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla poszczególnych zezwoleń. Obowiązek ten nie powstanie również po dokonaniu połączenia i przejęciu zezwoleń wydanych na rzecz Spółki Przejmowanej.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

1. Uwagi wstępne odnośnie sukcesji generalnej

Mając na uwadze:

• przepis art. 494 § l Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki oraz przepis art. 494 § 2 ww. ustawy, w którym ustawodawca uzupełnił powyższą zasadę poprzez stwierdzenie, że na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną, co do zasady, przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki,
• przepis art. 93 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób uzupełniony przepisem art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, na mocy którego ww. regułę stosuje się również do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej,

na Spółkę, po przejęciu Spółki Przejmowanej, przeniesione zostaną wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zezwoleń udzielonych Spółce Przejmowanej, w tym prawo do korzystania z pomocy publicznej przysługującej na ich podstawie.

2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr l.

W myśl art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. l tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. l pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustanawiającym zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przez przedsiębiorców strefowych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie zezwolenia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Nadto, w przepisie art. 17 ust. 4 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa powyżej, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Fakt, iż zwolnienie podatkowe przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE potwierdzają również przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz.U. Nr 236, poz. 1704 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 21 maja 2008 r., tj. w dniu wydania na rzecz Spółki Przejmowanej Zezwolenia III. W przedmiotowym rozporządzeniu wskazano również, iż w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej także poza obszarem SSE, działalność prowadzona na terenie SSE musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie SSE.

Analogiczne regulacje zawarte zostały również w § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania Zezwoleń I, II i IV.

Jednocześnie, stosownie do art. 9 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych (...)?. Przy czym należy zaznaczyć, na co wskazuje art. 7 ust. 3 pkt l i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają temuż opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej. Konsekwentnie, podatnik prowadzący działalność na terenie SSE jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem tej działalności.

Łączna wykładnia przywołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że podmiot prowadzący działalność zarówno na terenie SSE, jak również poza nim, zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla (i) działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz (ii) działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych, w sposób pozwalający na ustalenie wyniku na działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyniku na działalności strefowej zwolnionej z podatku.

Należy przy tym zaznaczyć, że brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami. Skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców.

Za prawidłową należy zatem uznać metodologię, zgodnie z którą Wnioskodawca zamierza prowadzić:

• odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz
• odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia I i II, udzielone Spółce oraz Zezwolenia III i IV, które Wnioskodawca przejmie na skutek połączenia ze Spółka Przejmowaną, przy czym ewidencja ta będzie prowadzona wspólnie dla wszystkich powyżej wskazanych zezwoleń.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że zaprezentowany powyżej pogląd w pełni aprobują organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 22 maja 2014 r. (sygn. ILPB3/423-103/14-3/JG) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym ?(?) przez cały okres prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności na terenie SSE (wynikający łącznie ze wszystkich zezwoleń, w tym otrzymanych w przyszłości), Spółka będzie prowadzić jedną, wspólną ewidencję dochodów dla działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz drugą, wspólną ewidencję dla dochodów z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych?.

Analogiczne stanowisko organy podatkowe zaprezentowały również m.in. w następujących pismach:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 czerwca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-133/14-3/KS),
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 lutego 2014 r. (sygn. ILPB3/423-550/13-2/PR),
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 listopada 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-382/13-3/KJ).
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.