Czy Spółka jest uprawniona do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów w 2011 r. wydatków poniesionych (...)

15.1.2014

Czy Spółka jest uprawniona do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów w 2011 r. wydatków poniesionych na prace przygotowawcze dotyczące Inwestycji w postaci opracowań, raportów, itp., których realizacja została zaniechana i które w związku z tym zostały zlikwidowane w 2011 r.?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z 14 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A. (dalej: Spółka) jest podmiotem świadczącym usługi wodociągowo-kanalizacyjne na terytorium (?) i okolicznych gmin, działającym na podstawie przepisów ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Strukturę własnościową Spółki tworzy aktualnie 10 Miast i Gmin oraz 11 osób fizycznych.

W toku prowadzonej działalności, Spółka ponosi nakłady inwestycyjne na budowę, montaż oraz ulepszenie środków trwałych w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Inwestycje), które są związane z jej działalnością statutową.

W niektórych przypadkach, rozpoczęcie przez Spółkę realizacji Inwestycji wymaga przeprowadzenia szeregu czynności przygotowawczych, które mogą ? przykładowo ? polegać na przygotowaniu:

projektów budowlano-wykonawczych,
specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót,
kosztorysów,
zedmiaru robót i zbiorczego zestawienia kosztów.

W ramach czynności przygotowawczych Spółka gromadzi wspomnianą powyżej dokumentację dotyczącą realizacji inwestycji i na jej podstawie ocenia możliwość i zasadność ich realizacji. Zdarza się, że w wyniku przeprowadzenia tego typu analizy w odniesieniu do niektórych z inwestycji Spółka podejmuje decyzje o ich zaniechaniu i w konsekwencji zaprzestaje ponoszenia na nie dalszych nakładów.

Powody podjęcia tego typu decyzji przez Spółkę mogą być różnorodne i mogą dotyczyć np. nieopłacalności finansowej planowanej Inwestycji stwierdzonej na podstawie uzyskanej dokumentacji, jej niewykonalności z przyczyn technicznych lub też braku ostatecznego porozumienia z jednostkami samorządu terytorialnego, na terenie których prowadzono by Inwestycję.

Do czasu podjęcia ostatecznej decyzji dotyczącej realizacji Inwestycji, wydatki poniesione na prace przygotowawcze Spółka traktuje jako wydatki inwestycyjne i nie zalicza ich do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku podjęcia decyzji o zaniechaniu realizacji danej Inwestycji, następuje jej oraz związanych z nią wydatków wykreślenie z ewidencji rachunkowej Spółki oraz sporządzany jest protokół likwidacyjny. Ponadto, Spółka podejmuje kroki zmierzające do zapewnienia, aby efekty nakładów poniesionych na zaniechaną Inwestycję nie były wykorzystywane przez Spółkę w przyszłości.

Jednocześnie, Spółka nie likwiduje fizycznie (niszczy) efektów prac przygotowawczych np. w postaci opracowań czy raportów, gdyż uznaje, iż reprezentują one poniesienie wydatków na zakup świadczeń o charakterze niematerialnym i powinny być przechowywane dla celów dowodowych.

W 2011 r. Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z realizacji jednej z Inwestycji, w związku z którą poniosła wydatki na prace przygotowawcze obejmujące m.in. przygotowanie koncepcji i projektu budowlano-wykonawczego. Spółka nie dokonała fizycznej likwidacji efektów wspomnianych powyżej prac przygotowawczych oraz nie zaliczyła wydatków poniesionych na realizację tych prac do kosztów podatkowych. Niemniej, obecnie Spółka powzięła wątpliwości czy postępowanie w zakresie niezaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. było prawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prace przygotowawcze związane z Inwestycjami, które zostały zaniechane i następnie zlikwidowane w 2011 r., niezależnie od tego czy nastąpiła fizyczna likwidacja (zniszczenie) efektów tych wydatków w postaci raportów, opracowań itp.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

?Ogólne? warunki zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W praktyce przyjmuje się, że podatnik jest uprawniony do rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, jeśli spełnione łącznie zostały następujące warunki:

wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku wydatek został pokryty z jego zasobów majątkowych,
wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
wydatek został właściwie udokumentowany,
wydatek nie został wymieniony w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalogu wyjątków.

W opinii Spółki, wszystkie wskazane powyżej warunki zostały spełnione w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Spółkę na prace przygotowawcze związane z Inwestycjami, które zostały zaniechane i następnie zlikwidowane.

W szczególności, należy wskazać, iż:

wydatki ponoszone na prace przygotowawcze dotyczące Inwestycji były związane z działalnością gospodarczą Spółki oraz osiąganymi przez nią przychodami ? wydatki zostały bowiem poniesione w celu ich osiągnięcia (Inwestycje były planowane w celu rozszerzenia zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności oraz jej zracjonalizowania poprzez planowaną modernizację); jednocześnie, okoliczność, iż ostatecznie nakłady te nie zostały wykorzystane z uwagi na zaniechanie przedsięwzięcia inwestycyjnego, nie ma wpływu na pierwotny cel, w jakim je poniesiono;
Spółka była rzeczywistym beneficjentem wydatków związanych z Inwestycjami, gdyż to Spółka zlecała i ponosiła koszty realizacji prac przygotowawczych, w oparciu o efekty których podjęła ostateczną decyzję dotyczącą Inwestycji;
Spółka posiada dokumentację potwierdzającą fakt wykonania prac przygotowawczych oraz poniesienie wydatków przez nią (obejmującą przede wszystkim dokumenty takie jak: projekty budowlano-wykonawcze, specyfikację techniczną wykonania i odbioru robót, kosztorysy, przedmiar robót i zbiorcze zestawienia kosztów, jak również faktury wystawione na Spółkę);
omawiane wydatki poniesione przez Spółkę nie zostały w jakikolwiek sposób jej zwrócone, a tym samym miały one definitywny charakter;
w odniesieniu do omawianych wydatków nie znajdzie zastosowania żadne z wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; w szczególności w odniesieniu do tych wydatków zastosowania nie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy dotyczący strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, bowiem niniejszy wniosek dotyczy wydatków, które w momencie likwidacji nie były zaliczone do wartości początkowej środków trwałych.

Jednocześnie, w celu ostatecznego rozstrzygnięcia czy Spółka jest uprawniona do rozpoznania wydatków na prace przygotowawcze związane z zaniechanymi i zlikwidowanymi Inwestycjami jako kosztów podatkowych, niezbędna jest również analiza regulacji szczególnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tym zakresie, a w szczególności ? art. 15 ust. 4f tej ustawy.

Szczególne wymogi dotyczące wydatków związanych z zaniechanymi inwestycjami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 4a pkt 1 określa, że ?inwestycje? to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy o rachunkowości oraz art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że ustawodawca dopuszcza rozliczanie w kosztach podatkowych kosztów inwestycji, które nie zostały przez podatnika zakończone bez względu na przyczyny tego zaniechania. Niewątpliwie jednak podatnik powinien wykazać, że podejmując realizację inwestycji, która ostatecznie została zaniechana, spełnione były omówione powyżej ?ogólne? warunki zaliczania wydatków do kosztów podatkowych.

Zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione na zaniechaną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów, jeżeli spełnią wszystkie praktyczne warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ww. ustawy oraz zachodzi jedna z poniższych sytuacji:

nastąpiło zbycie inwestycji albo
inwestycja została zlikwidowana.

W omawianym stanie faktycznym nie dochodzi do pierwszej z okoliczności, tj. zbycia Inwestycji. Rozstrzygnięcia wymaga zatem, czy w omawianej sytuacji doszło do zlikwidowania zaniechanych przez Spółkę Inwestycji. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu ?likwidacja?. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem pojęcie to powinno być rozumiane jako <> (za: internetowym słownikiem PWN).

Zdaniem Spółki, analizując językowe znaczenie terminu likwidacja? oraz jego interpretację w praktyce organów podatkowych, należy przyjąć, że ?likwidacja? powinna być działaniem nieodwracalnym oraz trwałym. Niemniej, pojęcie to w opinii Spółki, ma szersze znaczenie niż tylko fizyczna likwidacja (utożsamiana ze zniszczeniem).

W ocenie Wnioskodawcy, interpretacja art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna bowiem uwzględniać również obowiązki wynikające z innych przepisów prawa oraz zasadę racjonalności ustawodawcy. Wnioski z takiej poszerzonej analizy prowadzą do konkluzji, że podatnicy są uprawnieni do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zaniechane i zlikwidowane inwestycje również w sytuacjach, gdy nie nastąpiła fizyczna likwidacja inwestycji, co w szczególności dotyczy sytuacji, w których decyzja o zaniechaniu inwestycji została podjęta na etapie przygotowawczym, na którym efekty realizacji inwestycji mają zazwyczaj niematerialny charakter i przyjmują postać np. opracowań, raportów itp.

Zdaniem Spółki, warunkowanie zaliczenia wydatków na tego typu prace do kosztów podatkowych w związku z zaniechaniem inwestycji od fizycznego zlikwidowania efektów tych prac (np. opracowań, raportów) byłoby nieuzasadnione z przyczyn wskazanych poniżej.

Przede wszystkim, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w powyższym przepisie, są regulacje ustawy o rachunkowości, przy czym w omawianej sytuacji szczególne znaczenie należy przypisać art. 74 tej ustawy. Przepis ten określa, że dowody księgowe dotyczące m.in. środków trwałych w budowie, powinny być przechowywane przez 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone lub przedawnione.

Jednocześnie, art. 86 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wskazuje, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze wspomniane powyżej obowiązki w zakresie gromadzenia i przechowywania dokumentacji należy wskazać, że w przypadku likwidacji zaniechanych inwestycji wystarczające do uznania poniesionych nakładów za koszty podatkowe ? w szczególności w odniesieniu do nakładów niematerialnych ? jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

W konsekwencji, mając na uwadze stosowaną przez Spółkę procedurę ? w której podejmuje ona decyzję o zaniechaniu Inwestycji, a następnie ma miejsce wykreślenie Inwestycji z ewidencji rachunkowej oraz sporządzany jest protokół likwidacyjny oraz podejmowane są kroki zmierzające do zapewnienia, aby efekty nakładów poniesionych na zaniechaną Inwestycję nie były wykorzystywane w przyszłości ? Spółka była uprawniona do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prace przygotowawcze związane z Inwestycjami. Jednocześnie, ponieważ wspomniana powyżej decyzja dotycząca zaniechania i likwidacji Inwestycji została podjęta przez Spółkę w 2011 r., w świetle art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, omawiane wydatki powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w 2011 r.

Stanowisko organów podatkowych.

Spółka pragnie wskazać, że stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku jest powszechnie akceptowane w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, jak wskazał:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 1 lutego 2013 r. (sygn. ILPB3/423-445/12-4/KS): ?w przedmiotowej sprawie, wydatki na projekt instalacji oraz inne wydatki na niematerialne składniki inwestycji, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną należy zaliczyć je do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Słusznie wskazuje Spółka, iż w odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja. Wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycji jako kosztów uzyskania przychodów będzie podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego?;
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 13 sierpnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-484/12/MS): ?w odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników na których są one przechowywane pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości?;
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 9 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPB3/423-175/12-5/AO: ?(?) w związku z podjęciem decyzji o zaniechaniu i likwidacji inwestycji Spółka będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie podatku dochodowego kwoty wydatków ujętych na koncie ?Inwestycje Rozpoczęte? (?) i tym samym Spółka będzie miała prawo obniżenia o wskazane koszty wielkości dochodu do opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, która powinna znaleźć potwierdzenie w ewidencji księgowej Spółki?;
podobne stanowisko prezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 9 stycznia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-618/12/PS), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 11 grudnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-331/12-2/DS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 lutego 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-217/11/MS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.