Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 19 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka ?A? S.A. (dalej: ?A?, Spółka) jest wielooddziałowym podmiotem gospodarczym, będącym polskim podatnikiem CIT i VAT, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych. Spółka powstała w roku 1991, natomiast w styczniu 2014 r. połączyła się ze spółką ?B? S.A. (dalej: ?B?) w trybie połączenia przez przejęcie (spółką przejmującą było ?A?).

Obecnie 100% akcji Spółki posiada ?C? S.A.

Obecnie Spółka prowadzi działalność w zakresie:

• handlu metalami i surowcami,
• sprzedaży soli przeznaczonej do zimowego utrzymania dróg,
• przeładunku kwasu siarkowego,
• produkcji związków renu,
• produkcji kruszyw drogowych,
• odzysku surowców z wymurówek z pieców hutniczych,
• przetwarzania elektroodpadów.
  
  

Oprócz powyższego ? Spółka w swoim portfelu aktywów posiada także akcje spółek zależnych, wniesionych w momencie połączenia przez ?B?.

Nadmienić należy, że posiadane przez Metraco akcje jednej ze spółek, tj. ?D? S.A. (dalej: ?D?) zostały zbyte na rzecz ?E? (dalej: ?E?), tj. jednego z funduszy ustanowionych i powołanych przez ?F? S.A. (dalej: ?F?). Kolejnym etapem była także dokonana restrukturyzacja wierzytelności przysługujących od ?D?, polegająca na ich zbyciu do ?E?.

Obejmowała wierzytelności powstałe przede wszystkim w latach ubiegłych, z tytułu:

1. dokonywanej sprzedaży komisowej (w ramach tej transakcji ?B? funkcjonował jako komitent, ?D? natomiast ? jako komisant),
2. świadczonych usług (m.in. galwanizacji, dostawy mediów, dzierżawy pomieszczeń),
3. odsetek od nieterminowo regulowanych zobowiązań,
4. udzielonej spółce ?D? pożyczki.
   
   

Zbycie ww. wierzytelności dokonano łącznie po cenie niższej od ich łącznej wartości nominalnej, przy czym wartość rynkowa tych wierzytelności została ustalona na zlecenie Spółki przez podmiot zewnętrzny. Spółka informuje ponadto, że transakcje w wyniku których powstały wierzytelności, o których mowa w punktach ?a? i ?b?, były opodatkowane podatkiem VAT, zostały ponadto rozpoznane przez Spółkę jako przychód należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zważywszy na fakt, iż na sprzedaży wierzytelności opisanych w punktach od ?a? do ?d? osiągnięto stratę ? będzie ona możliwa do rozpoznania w rachunku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość ujęcia w rachunku podatkowym Spółki straty z tytułu sprzedaży wierzytelności opisanych w punktach od ?a? do ?d? części niniejszego pisma stanowiącej opis stanu faktycznego ? wynika z brzmienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, w pierwszym z powołanych przepisów ustanowiono generalną zasadę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Drugi natomiast zawiera klauzulę szczególną stanowiącą, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Przeniesienie powyższego na grunt sprawy prowadzi do wniosku, iż możliwe będzie ujęcie w rachunku podatkowym Spółki straty z tytułu sprzedaży wierzytelności opisanych w punktach ?a? i ?b?, a więc tych wynikających z dokonywanej na rzecz ?D? sprzedaży komisowej oraz świadczonych usług. Powstanie wierzytelności wiązało się bowiem z wystawieniem faktur VAT oraz powstaniem po stronie wierzyciela (wcześniej ?B?, a później ? ?A?) przychodu należnego w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie będzie natomiast możliwe ujęcie w rachunku podatkowym Spółki straty z tytułu zbycia wierzytelności opisanych w punktach ?c? i ?d?, a więc tych wynikających z odsetek od nieterminowo regulowanych zobowiązań oraz udzielonej spółce ?D? pożyczki. Wynika to z faktu, iż w związku z udzieleniem pożyczki oraz naliczeniem przedmiotowych odsetek nie wystawiono spółce ?D? faktury, przez co nie rozpoznano też przychodu należnego. Ponadto bez względu na obowiązek wystawienia faktury ? przychód z tytułu udzielenia (de facto niespłaconej) pożyczki oraz naliczenia odsetek od nieuregulowanych zobowiązań nie powstał również ze względu na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) oraz kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

W myśl art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z art. 510 § 1 cyt. ustawy, w wyniku umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem), co oznacza że zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności jest dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności.

Jak stanowi art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (?).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Warunkiem zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? w niniejszej sprawie w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 39, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W przepisie tym ustawodawca wprowadził ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, tj. kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów należnych. W takim przypadku zatem nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika.

Istotne jest przy tym również, czy podatnik przed sprzedażą nie ujął już kosztu podatkowego z tytułu niespłacanej wierzytelności w innej formie oraz że wierzytelność nie może być przedawniona, bowiem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi więc do wniosku, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, to wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania. Tym samym, dla zbywanej przez Spółkę wierzytelności własnej, zarachowanej uprzednio jako przychód należny, znajdzie zastosowanie ogólna zasada wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że strata z odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu dokonanej w latach ubiegłych sprzedaży komisowej oraz świadczonych usług (tj. wierzytelności wymienione w pkt a i b), zarachowanych uprzednio jako przychód należny, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od nieterminowo regulowanych zobowiązań.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe.

Nie można jednak utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem głównym, przez które rozumie się zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania zadośćczyniące godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego ? są skutkiem niewykonania zobowiązań (należnością z tytułu zwłoki w zapłacie świadczenia głównego).

Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie Spółka nie poniosła wydatku w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej odsetek od nieterminowo regulowanych zobowiązań, a jak wcześniej zauważono kosztem uzyskania przychodów ? myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? może być wyłącznie koszt poniesiony.

Skoro zatem określenie wartości nominalnej zbywanej wierzytelności (tu: odsetek za zwłokę) nie może być w momencie jej zbycia uznane za poniesienie wydatku, to w niniejszej sytuacji nie znajdzie zastosowania również art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności w postaci pożyczki nie budzi wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej, a niespłaconej przez dłużnika pożyczki (kwota nominalna bez odsetek za zwłokę). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.

Jednakże z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka poniosła stratę na przedmiotowej transakcji.

Zatem skoro udzielona pożyczka nie stanowiła przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (do przychodów nie zalicza się udzielonych lub zwróconych pożyczek ? art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy), to do kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie mogła zaliczyć tylko tę część niespłaconej wartości nominalnej pożyczki, która nie przekracza kwoty odzyskanej wartości pożyczki otrzymanej w wyniku zbycia wierzytelności. W konsekwencji nie będzie możliwe ujęcie w rachunku podatkowym Spółki straty z tytułu zbycia wierzytelności pożyczkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.