Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 25 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: ?Spółka? lub ?Wnioskodawca?), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na jej terytorium.

Spółka zamierza wyemitować długoterminowe obligacje korporacyjne (okres zapadalności powyżej 1 roku) w celu pozyskania kapitału na dalszy rozwój. Wnioskodawca zamierza przeznaczyć uzyskane w ten sposób środki na poszerzenie prowadzonej działalności i aktywizację gospodarczą na nowych rynkach.

Oprocentowanie obligacji będzie stałe. Niewykluczone, że inwestorzy będą wymagali, aby warunki emisji obligacji przewidywały wypłatę zdyskontowanej wartości odsetek w jednej albo kilku transzach, tj. odsetki byłyby wypłacane z góry, a nie z dołu. Przykładowo, może się zdarzyć, że Spółka wypłaci odsetki należne za połowę okresu wykupu w momencie emisji, natomiast odsetki należne za drugą połowę okresu wykupu zostaną wypłacone po upływie połowy okresu wykupu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna rozpoznawać koszt uzyskania przychodów z tytułu odsetek od obligacji, które zamierza wyemitować w momencie ich zapłaty, tj. na zasadzie kasowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wypłaty odsetek od wyemitowanych obligacji w momencie ich wypłaty, tj. na zasadzie kasowej, jedynie do wysokości faktycznie wypłaconej obligatariuszowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się natomiast za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny uznawania za koszty uzyskania przychodów odsetek wypłacanych w związku z emisją obligacji.

Na podstawie wskazanych wyżej przepisów, za koszt uzyskania przychodów może być uznany jedynie taki koszt, który spełnia następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika,
• służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
• nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów.
  
  

Uznanie określonego kosztu za koszt uzyskania przychodów wymaga, aby został on poniesiony. Pojęcia ?poniesienia? nie należy jednak utożsamiać jedynie z faktycznym wydatkiem. Zgodnie z definicją słownikową pojęcia ?ponieść?, oznacza ono ?zostać obarczonym, obciążonym czymś? (zob. www.sjp.pwn.pl).

Koszt ma służyć osiągnięciu przychodu, czyli musi być związany z prowadzoną przez podatnika działalnością, przyczyniać się do jego rozwoju.

Pierwsze dwa warunki z wymienionych powyżej będą spełnione w omawianym stanie faktycznym. Należy więc rozważyć, czy przedmiotowy koszt nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

Odsetki definiowane są w doktrynie prawa cywilnego jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Oblicza się je według określonej stopy procentowej, zazwyczaj podawanej w stosunku rocznym. Zgodnie z art. 359 Kodeksu cywilnego, odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Powyższy przepis zawiera również informację, że jeżeli wysokość odsetek nie jest w inny sposób określona, to należą się odsetki ustawowe.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie faktycznie zapłacone odsetki. Występuje tutaj wyjątek od zasady rozliczania kosztów zgodnie z art. 15 ust. 4a−4d ww. ustawy, na rzecz metody kasowej.

Obligacje są papierami wartościowymi dłużnymi. Są formą zasilania emitenta w kapitały obce, jednak niedające uprawnień ich właścicielom do wpływu na działania jednostki (emitenta). Ze swej natury obligacje przyrównywane są do pożyczki, jednak w odróżnieniu od niej zarówno zakres działania emitenta, jak i obligatariusza zostały obwarowane wymogami określonymi w ustawie z 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (t. j. Dz. U z 2014 r. poz. 730, 913). Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.

Powyższe oznacza, że jeśli Wnioskodawca wyemituje obligacje, które zostaną oprocentowane według stałej stopy procentowej, to ta stopa będzie wiążąca dla niego i obligatariusza.

Jeśli natomiast Wnioskodawca, zgodnie z warunkami emisji obligacji, wypłaci z góry, a nie z dołu, zdyskontowaną wartość odsetek w jednej albo w kilku transzach w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, to do kosztów uzyskania przychodów, w momencie faktycznej wypłaty odsetek będzie mógł zaliczyć jedynie faktycznie wypłaconą kwotę zdyskontowanych odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (?).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego przepisu, naliczone, a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario ? zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodów.

Dokonując natomiast kwalifikacji prawnej odsetek od obligacji, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wykup obligacji, pomniejszonych o kwotę dyskonta.

Z powyższej regulacji wynika więc, że ponoszone przez emitenta koszty wykupu obligacji w części dotyczącej należności głównej nie stanowią kosztów podatkowych. Wyłączenie to nie obejmuje natomiast wydatków na zapłatę należności ubocznych, w tym przedmiotowych odsetek wpłacanych obligatariuszowi przez Spółkę.

W tym miejscu należy podkreślić, że obligacja zaliczana jest do kategorii dłużnych papierów wartościowych. Jest klasycznym instrumentem lokacyjnym i pożyczkowym, można ją traktować jako dług podmiotu, który ją wyemitował.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 730), obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.

Tak więc, choć pożyczka i emisja obligacji to dwa odrębne typy stosunków prawnych, których nie należy ze sobą utożsamiać z uwagi na odmienny charakter prawny obu zobowiązań, to niemniej jednak na płaszczyźnie ekonomicznej sens obu tych instytucji jest zbliżony ? obligacje pod pewnymi względami przypominają pożyczkę lub kredyt. Fakt, że emisję obligacji należy traktować jak zaciągnięcie pożyczki nie oznacza jednakże, że odsetki te mogą być za taki koszt uznane niejako automatycznie.

Powracając więc do definicji kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania odsetek od obligacji za koszty podatkowe jest ustalenie związku przyczynowego, jak i ekonomicznego pomiędzy ich uregulowaniem a przychodami, jakie Spółka osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z obligacji na dany cel.

Jak bowiem wykazano powyżej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek ? poza wyraźnie wskazanym w ustawie ? wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza wyemitować długoterminowe obligacje korporacyjne (okres zapadalności powyżej 1 roku) w celu pozyskania kapitału na dalszy rozwój. Wnioskodawca zamierza przeznaczyć uzyskane w ten sposób środki na poszerzenie prowadzonej działalności i aktywizację gospodarczą na nowych rynkach.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że oprocentowanie obligacji będzie stałe. Niewykluczone, że inwestorzy będą wymagali, aby warunki emisji obligacji przewidywały wypłatę zdyskontowanej wartości odsetek w jednej albo kilku transzach, tj. odsetki byłyby wypłacane z góry, a nie z dołu. Przykładowo, może się zdarzyć, że Spółka wypłaci odsetki należne za połowę okresu wykupu w momencie emisji, natomiast odsetki należne za drugą połowę okresu wykupu zostaną wypłacone po upływie połowy okresu wykupu.

Mając zatem na uwadze powołane uregulowania prawne, należy stwierdzić, że koszty odsetek od obligacji wyemitowanych w celu pozyskania kapitału na dalszy rozwój (poszerzenie prowadzonej działalności i aktywizację gospodarczą na nowych rynkach) będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty do wysokości faktycznie wypłaconej obligatariuszowi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.