Czy zapłacone odsetki od środków pochodzących z kredytu w rachunku bieżącym, wykorzystanych przez (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2010 r. (data wpływu 17.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji rur wielowarstwowych oraz rur z polietylenu sieciowego.

W związku z faktem, iż w roku obrotowym 2009 r. Spółka wypracowała zysk, na mocy uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w maju 2010 r. nastąpiła wypłata dywidendy udziałowcom Spółki.

Spółka sfinansowała wypłatę dywidendy kredytem w rachunku bieżącym, gdyż nie dysponowała w momencie wypłaty środkami pieniężnymi w wymaganej wysokości.

W rezultacie, Spółka będzie zobowiązana w przyszłości do zapłaty odsetek od kredytu, który posłużył do sfinansowania wypłaty dywidendy.

Spółka pragnie dodatkowo poinformować, iż przez ostatnie trzy lata zainwestowała kwotę około 60 mln PLN na rozwój istniejącego parku technologicznego poprzez zakup nowych linii produkcyjnych oraz rozbudowę fabryki w celu zwiększenia możliwości produkcyjnych. Spółka na sfinansowanie tych inwestycji zaciągnęła kredyt bankowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone odsetki od środków pochodzących z kredytu w rachunku bieżącym, wykorzystanych przez Spółkę w związku z obowiązkiem wypłaty dywidendy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)...

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od środków pochodzących z kredytu w rachunku bieżącym, użytych w związku z obowiązkiem wypłaty dywidendy udziałowcom Spółki, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 10 lit. a) oraz 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Uzasadnienie

1. Ogólne zasady rozpoznawania wydatków ponoszonych przez podatnika jako kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powyższą definicję należy stwierdzić, iż co do zasady, dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdy spełnia on łącznie następujące przesłanki:

• i. został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym dany wydatek nie musi mieć bezpośredniego przełożenia na konkretny przychód osiągnięty przez podatnika, lecz wystarczające jest, aby jego poniesienie było uzasadnione związkiem wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością;
• ii. wydatek ten został poniesiony i jest definitywny - przez co należy rozumieć, że w ostatecznym rozrachunku musi on być pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
• iii. nie został wymieniony wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartych w zamkniętym katalogu takich wydatków wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

Odnosząc się do powyższych przesłanek, zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku należy odpowiedzieć na pytanie czy odsetki od środków z kredytu w rachunku bieżącym, wykorzystanego na wypłatę dywidendy (i) będą ponoszone w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością; (ii) będą stanowić dla Spółki wydatek o charakterze definitywnym oraz (iii) nie zostały wyłączone z możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Związek wydatków z tytułu odsetek z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Spółka podkreśla, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli tylko Spółka jest w stanie wykazać, iż zostały one poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie Spółki, odsetki, jakie będzie Ona zobowiązana zapłacić w związku ze środkami z kredytu wykorzystanego na wypłatę dywidendy mają pośredni związek z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą, w szczególności służą zachowaniu lub zabezpieczeniu przyszłych przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z dnia 2009 r. Nr 13, poz. 69 z późn. zm.) ?wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (?)?.

Mając na uwadze powyższe, Spółka chcąc wywiązać się z obowiązków wynikających z KSH oraz uchwały Zgromadzenia Wspólników dotyczących wypłaty dywidendy udziałowcom wskutek braku wystarczających środków pieniężnych, zmuszona była do wykorzystania posiadanego kredytu w rachunku bieżącym. Tym samym, stanie się zobowiązana do ponoszenia kosztów związanych ze spłatą odsetek od części kredytu przeznaczonej na wypłatę dywidendy.

Po pierwsze, Spółka pragnie wskazać, iż w przypadku, gdyby pomimo istniejącego obowiązku nie dokonała Ona wypłaty dywidendy z powodu braku wolnych środków finansowych uprawnieni do jej otrzymania na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników udziałowcy mogliby dochodzić swoich roszczeń na drodze sądowej, jak również żądać odsetek od Spółki za nieterminowe regulowania zobowiązań, w konsekwencji naraziłoby to Spółkę na dodatkowe koszty związane z obsługą prawną lub co gorsze, nawet przymusową egzekucję zobowiązania z majątku Spółki, która mogłaby zakłócić Jej działalność gospodarczą. Nie można również wykluczyć, że w ostateczności udziałowcy Spółki, którzy nie otrzymaliby dywidendy mogliby pozbyć się swoich udziałów czy też zażądać od Spółki zwrotu wniesionych wkładów (poprzez np. obniżenie Jej kapitału zakładowego), co miałoby negatywne skutki dla Spółki, która byłaby zmuszona np. do przekazania na ich rzecz swoich aktywów służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Krok taki miałby również swoje odbicie w postaci osłabienia pozycji Spółki na rynku.

Po drugie, niewypłacenie dywidendy w terminie miałoby również dla Spółki skutki podatkowe, w postaci powstania nieodpłatnego świadczenia stanowiącego dla Spółki opodatkowany przychód z tytułu finansowania się tzw. ?zatrzymaną dywidendą?. Przychód ten należałoby wówczas określić w wysokości hipotetycznych odsetek, jakie Spółka winna była uiścić na rynku z tytułu kredytu lub pożyczki o wysokości równej niewypłaconej dywidendzie.

Po trzecie, Spółka uważa, iż gdyby nie wykorzystała kredytu w rachunku bieżącym w celu pozyskania środków na wypłatę dywidendy, zobowiązana byłaby do znalezienia alternatywnych rozwiązań w celu pozyskania tych środków, np. mogłaby rozważyć zbycie części aktywów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, która stanowi dla Spółki źródło generowanych przychodów czy też wstrzymanie regulowania zobowiązań wobec dostawców. Przy czym zbycie aktywów np. środków trwałych wykorzystywanych do wyrobu produktów Spółki miałoby negatywny skutek dla Jej interesów, gdyż Spółka nie byłaby w stanie kontynuować swojej podstawowej działalności produkcyjnej.

Podobny rezultat przyniosłoby opóźnienie w spłacie zobowiązań wobec dostawców, które mogłoby skutkować nie tylko dochodzeniem roszczeń przez wierzycieli na drodze sądowej (z czym wiązałyby się dla Spółki koszty obsługi prawnej), ale przede wszystkim utratą możliwości produkcyjnych, jeżeli dostawcy Spółki zaprzestaliby przekazywania Spółce niezbędnych komponentów czy świadczenia usług. Przełożyłoby się to wprost na ryzyko braku możliwości realizacji przez Spółkę w terminie zamówień od odbiorców, a ostatecznie nawet na utratę wiarygodności i w efekcie, wypadnięcie z rynku i upadłość wobec utraty możliwości generowania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zdania, że wykorzystanie środków z kredytu było warunkiem zachowania przez Nią płynności finansowej, a tym samym niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej, czyli zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Kredyt, obciążony kosztami odsetek, umożliwił Spółce elastyczne i efektywne zarządzanie środkami pieniężnymi wykorzystywanymi na bieżącą działalność, której istotą jest maksymalizacja osiąganych przychodów. Tym samym, odsetki, jakie będzie Ona zobowiązania zapłacić w związku z kredytem na wypłatę dywidendy są związane z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu Spółki, a zatem powinny stanowić koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady bowiem, wydatki te spełniają pierwszą z wymienionych powyżej przesłanek, tj. pośrednio przyczyniają się do osiągania przez Spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu.

3. Poniesienie definitywnego wydatku jako warunek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Jak Spółka wskazała powyżej, jednym z elementów podatkowej definicji kosztów uzyskania przychodów jest fakt jego definitywnego poniesienia. Spółka zauważa, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu poniesienie kosztu, w związku z czym uznanie, że dotyczy ono pokrycia danego wydatku ze środków majątkowych podatnika zostało wypracowane w doktrynie i orzecznictwie. Obydwa te źródła są zgodne w kwestii, że nie ma znaczenia w tym przypadku tytuł prawny do dysponowania przez podatnika środkami przeznaczonymi na pokrycie takiego wydatku.

Stanowisko takie potwierdził m.in. NSA w wyroku z dnia 5 lutego 1999 r. (sygn. akt I SA/Gd 500/97), który wskazał, iż twierdzenie, że: ?(...) wydatek spełniający powyższe wymogi (tj. związek z prowadzoną działalnością gospodarczą) musi być nadto poniesiony przez podatnika z jego środków finansowych, rozumianych jako uszczuplenie jego zasobów finansowych nie znajduje uzasadnienia w świetle tego przepisu (tj. art. 15 ust. 1)?.

Obciążenie majątku podatnika wydatkiem oznacza zatem przede wszystkim, że wydatek taki nie może zostać podatnikowi w żaden sposób zwrócony, a więc powinien on mieć charakter definitywny (tak między innymi NSA w wyrokach z 17 stycznia 1996 r. sygn. akt SA/Kr 1826/95 oraz z dnia 20 marca 1996 r. sygn. akt SA/Ka 332/95).

Ponieważ warunek skorzystania z kredytu przez Spółkę stanowi zapłata odsetek, jako ustalonej kwoty wynagrodzenia za udostępnienie kapitału, w wyniku czego całkowity majątek Spółki zostanie o tą kwotę zmniejszony w sposób definitywny, należy uznać, że przesłanka poniesienia kosztu przez podatnika zostanie przez Spółkę spełniona.

4. Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, odnosząc się do katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka pragnie podkreślić, iż w Jej ocenie, odsetki od zaciągniętego kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), jak również - co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższych przepisów odsetki od kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty albo kapitalizacji, nie są kosztem podatkowym natomiast odsetki niezapłacone lub umorzone.

Co istotne, ustawodawca nie ograniczył w żaden sposób celu, jakiemu miało służyć zaciągnięcie zobowiązania kredytowego czy pożyczkowego, w wyniku którego zaistniała konieczność zapłaty odsetek. Można zatem wnosić, że koszt uzyskania przychodów mogą stanowić odsetki od każdego kredytu lub pożyczki, otrzymanego przez podatnika, jeżeli tylko posłużył on celom związanym z osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku Spółki odsetki od kredytu wykorzystanego na wypłatę dywidendy, jakie Spółka będzie zobowiązana zapłacić, stanowić będą koszt uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. w momencie faktycznego poniesienia przez Spółkę obciążenia finansowego.

W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, iż odsetki od kredytu na wypłatę dywidendy nie zostały wymienione wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartych w zamkniętym katalogu takich wydatków wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, zdaniem Spółki, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) oraz ust. 11 tej ustawy pozwalają Spółce na uznanie wydatków poniesionych na zapłatę odsetek za koszt podatkowy w momencie ich zapłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe, odsetki od kredytu na wypłatę dywidendy spełniają, zdaniem Spółki, łącznie wszystkie niezbędne warunki: (i) mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz służą zabezpieczeniu źródła przychodów oraz (ii) będą poniesione przez Spółkę w sposób definitywny, jak również (iii) nie zostały wyłączone z możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, odsetki te należy uznać za wydatek będący kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu omawianej ustawy.

5. Potwierdzenie stanowiska Spółki w wyrokach sądów administracyjnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka pragnie przytoczyć wyrok wydany 10 czerwca 2009 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. II FSK 234/08), zgodnie z którym ?(...) wycofanie już zaangażowanych w działalności gospodarczej środków finansowych tylko po to by zapewnić je na przyszłą wypłatę dywidendy byłoby działaniem nieracjonalnym i w dodatku prowadziłoby do strat związanych z karami umownymi, odszkodowaniami itp. (...) Zatem nie powinno w tym świetle budzić wątpliwości, że zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy traktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów. Co więcej zaciągnięty przez spółkę kredyt na wypłatę dywidendy w takim przypadku nie tylko zabezpieczy źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza, jak i zapobiegnie utracie płynności finansowej?. Konkludując, NSA stwierdził, że ?(...) odsetki od kredytu są (...) wydatkiem ponoszonym na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza albowiem zaciągnięty kredyt umożliwia spółce bezpieczne zaspokojenie roszczeń akcjonariuszy z tytułu dywidendy. Trafnie także podnosi się w skardze kasacyjnej, że brak wypłaty dywidendy, jako działanie sprzeczne z prawem mogłoby spowodować sprzedaż akcji przez akcjonariuszy i tym samym pogorszenie stanu akcjonariatu poprzez spadek wartości akcji, a w konsekwencji pogorszenie się źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza spółki?.

Stanowisko NSA podzielają również inne sądy administracyjne, jak i organy podatkowe, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1976/08), stwierdził, iż ?pozyskanie środków na wypłatę dywidendy wiąże się zatem ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dywidenda jest formą podziału dochodu osiągniętego przez spółkę z prowadzonej działalności. Stanowi wynik prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i jest ściśle z nią związana. Osiąganie i wypłata dywidendy pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną działalnością spółki. (...) Skoro Spółka wnosząc o interpretację indywidualną wskazała, że zaciągnięty kredyt na wypłatę akcjonariuszom dywidendy wiąże się z jej funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym - służy tym samym zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów, a odsetki od tego kredytu zostały zapłacone, możliwe jest zarachowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na spłatę odsetek od tego kredytu. Rozwiązaniu takiemu nie stoi na przeszkodzie żaden z obowiązujących w chwili występowania z wnioskiem o interpretację przepis prawa. Wprost przeciwnie powołany przez Ministra Finansów przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala Spółce na uznanie wydatków poniesionych na zapłatę odsetek do kosztów uzyskania przychodów, gdy kredyt (pożyczka) wiążą się z funkcjonowaniem podatnika?, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 listopada 2007 r. (sygn. 1401/BP-ll/4210-51/07/GZ), uznał, że: ?zdaniem organu drugiej instancji, zaciągnięcie pożyczki (kredytu) przez Spółkę i wykorzystanie w całości lub w części na wypłatę dywidendy lub wypłatę kwot należnych akcjonariuszom z tytułu zmniejszenia kapitału akcyjnego, w przedstawionym stanie faktycznym, można traktować jako związane z działalnością gospodarczą.

Tym samym zapłacone odsetki od zaciągniętej pożyczki (kredytu), która została zaciągnięta w celu zachowania płynności finansowej firmy - na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop można uznać jako koszty uzyskania przychodu. Przy czym związek kosztu z przychodami w rozpatrywanej sprawie ma charakter jedynie pośredni, służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu?.

Spółka zwraca przy tym uwagę, że zgodnie z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej ?postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych?. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji indywidualnej powinien wziąć pod uwagę przedstawione we wniosku wyroki NSA i WSA, potwierdzające prawidłowość stanowiska Spółki.

Jak bowiem zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08 ?(...) choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu?.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że ustawodawca nadał orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny w stosunku do innych interpretacji indywidualnych. Wynika to - zdaniem Sądu - z przepisów art. 14a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym ?Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne)? oraz z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym ?Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości? (podkreślenie Spółki).

Mając na uwadze powyższe przepisy Sąd stwierdził, iż ?na tej podstawie orzecznictwo sądów stało się przesłanką formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji?.

Powyższe stanowisko Spółki, zarówno w kwestiach merytorycznych, jak i formalnych, zostało potwierdzone również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1250/09 uznał, iż: ?Niewątpliwie zaciągnięcie kredytu na sfinansowanie dywidendy w sytuacji lokowania posiadanych środków pieniężnych w pokrycie bieżących wydatków mających na celu zabezpieczenie płynności finansowej firmy należy uznać za działanie zmierzające do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, co skutkuje spełnieniem przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy?.

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. (sygn. II FSK 234/08 - Rz. dobra firma 10.08.2009 r.) ?zaciągnięcie kredytu na wypłatę dywidendy należy traktować, jako wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów?. Wskazano także, że zaciągnięty przez spółkę kredyt na wypłatę dywidendy w takim przypadku, nie tylko zabezpieczy źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza, ale również zapobiegnie utracie płynności finansowej. Podkreślono, że prowadzenie działalności gospodarczej w dobie rozwiniętej gospodarki rynkowej musi prowadzić w sposób nieunikniony do korzystania z kredytów bankowych, zaś odsetki od takiego kredytu będą zawsze kosztami zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Stwierdził Sąd, że: ?wycofywanie zaangażowanych w działalność gospodarczą środków finansowych tylko po to by zapewnić je na przyszłą wypłatę dywidendy, byłoby działaniem nieracjonalnym w dodatku prowadziłoby do strat związanych z karami umownymi, odszkodowaniami itp. Podobnie nieracjonalnymi z gospodarczego punktu widzenia byłoby takie działanie spółki, które polegałyby na nieangażowaniu własnego kapitału w działalność gospodarczą tylko po to, by zapewnić środki finansowe na przyszłą wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, a której termin wypłaty jest nieznany?.

Takie stanowisko - które podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie - prezentowane jest w innych wyrokach sądów administracyjnych (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 382/07, z dnia 28 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1976/08, z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1152/09, wyrok z dnia 16 kwietnia 2009 r. I SA/Kr 214/09).

Trafny jest zdaniem Sądu także zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14e Ordynacji podatkowej. Minister Finansów ma obowiązek wyczerpującego rozważenia w interpretacji kwestii prawnych występujących w sprawie. Organ posiadając obszerną argumentację strony popartą stanowiskiem organów podatkowych i orzecznictwem sądów administracyjnych w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych, zobowiązany jest się odnieść w sposób szczegółowy do tej kwestii, w szczególności w sytuacji, gdy uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu, że powołane stanowiska organów i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydane w indywidualnych sprawach nie są wiążące dla organu wydającego interpretację jest niedopuszczalne i narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Ma to tym bardziej znaczenie, że przepis art. 14e Ordynacji podatkowej nakłada na Ministra Finansów obowiązek zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości?.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki:

1. poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu,
2. poniesiony wydatek musi mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika. Musi istnieć bezpośredni lub chociażby tylko potencjalny związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskanym przychodem. Oznacza to, że nie każdy wydatek przydatny z punktu widzenia prowadzonej działalności stanowi koszt uzyskania przychodu. Ocena możliwości uzyskania przychodu ze względu na poniesienie danego wydatku winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne tzn. dla uznania kosztowego charakteru wydatku konieczne jest stwierdzenie, że w chwili jego dokonywania obiektywnie oceniając sytuację podatnik mógł się spodziewać osiągnięcia przychodu. Kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Przedsiębiorca zaciągając kredyt na bieżącą działalność albo cele inwestycyjne, może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu odsetek. O kwalifikacji odsetek do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie zgodnie z definicją kosztów, związek kredytu z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

1. pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
2. pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W przypadku zaciągnięcia kredytu i przeznaczenia go na wypłatę dywidendy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 a contrario nie ma zastosowania. Nie ma możliwości zaliczenia odsetek od kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy do kosztów podatkowych.

Dywidenda jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Prawo udziałowca do udziału w zysku jest uprawnieniem udziałowych wynikającym z zaangażowania w spółce z o.o. wkładów wspólników, które to wkłady wydatnie przyczyniają się do osiągania przychodów i zysków z prowadzonej przez spółkę przy wykorzystaniu tych wkładów działalności. W myśl przepisu art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wspólnicy mają prawo do czystego zysku spółki, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Umowa spółki z o.o. może zastrzec, że o rozporządzeniu czystym zyskiem decyduje uchwała wspólników. W braku innych postanowień umowy zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do posiadanych przez wspólników udziałów.

Powyższe uregulowanie w Kodeksie spółek handlowych nie zmienia jednak statusu dywidendy na gruncie prawa podatkowego. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu i nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Wypłata dywidendy jest bowiem podziałem zysku z tyt. prowadzonej działalności i w żaden sposób sama w sobie nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez Spółkę.

Wypłacona dywidenda jest rozpoznawana jako przychód udziałowców Spółki, co wskazuje na brak związku przyczynowo ? skutkowego pomiędzy zaciągniętym przez Spółkę kredytem a źródłem Jej przychodów.

Tym samym dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w Spółce wypłacającej. Pozyskanie środków i przeznaczenie ich na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, również wydatki związane z kredytem przeznaczonym na wypłatę dywidendy w postaci odsetek, jako związane z kategorią wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, zapłacone odsetki od środków pochodzących z kredytu na rachunku bieżącym, wykorzystywanych przez Spółkę w związku z obowiązkiem wypłaty dywidendy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie spełniają warunku określonego celu będącego podstawą zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Ponadto, za oczywistą omyłkę uznano wskazanie w pierwszym zdaniu uzasadnienia stanowiska Spółki art. 16 ust. 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również za oczywistą omyłkę Organ uznał wskazanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) oraz ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w uzasadnieniu swojego stanowiska, pkt 4 ?wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów?. Spółka bowiem wskazała, iż Jej zdaniem ?przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) oraz ust. 11 tej ustawy, pozwalają Spółce na uznanie wydatków poniesionych na zapłatę odsetek za koszt podatkowy w momencie ich zapłaty?.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.