Czy koszty związane z pożyczką zaciąganą na potrzeby wskazanej powyżej transakcji zakupu udziałów (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2008 r. (data wpływu 08.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka Qxxx AS z siedzibą w H (Norwegia) posiada udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, mających siedzibę w Polsce. Wśród spółek tych znajdują się m. in. Spółka Qxxx G W Sp. z o.o. z siedzibą we W, jak również sama Wnioskodawczyni. Zarówno w przypadku Wnioskodaczyni, jak i w przypadku Qxxx G W Sp. z o.o., wspomniana wyżej spółka norweska posiada każdorazowo 100% udziałów spółki polskiej. Qxxx AS z siedzibą w H założyła w Norwegii spółkę Qxxx P AS z siedzibą w H, która nabędzie od Qxxx AS (czy to w drodze wniesienia aportem, czy to kupna) 100% udziałów spółki Qxxx G W Sp. z o.o. Następnie Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć z Qxxx AS umowę, na mocy której spółka ta sprzeda Wnioskodawczyni 100% udziałów w spółce Qxxx P AS.

Wnioskodawczyni rozważa różne sposoby finansowania wyżej wspomnianej transakcji zakupu udziałów, w tym także finansowanie na podstawie długoterminowej pożyczki, która miałaby zostać udzielona Wnioskodawczyni przez podmiot (najprawdopodobniej spółkę) zagraniczny. Podmiot ten byłby powiązany kapitałowo i/lub osobowo z Qxxx AS z siedzibą w H (Norwegia) i/lub z Qxxx P AS w H, a tym samym istniałyby jego powiązania z Wnioskodawczynią oraz Qxxx G W Sp. z o.o. Podmiot ten nie byłby jednak wspólnikiem ani Wnioskodawczyni, ani Qxxx G W Sp. z o.o. Warunki powyższej pożyczki nie odbiegałyby od przeciętnych warunków rynkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty związane z pożyczką zaciąganą na potrzeby wskazanej powyżej transakcji zakupu udziałów spółki norweskiej, w szczególności takie jak odsetki od kwoty tej pożyczki, stanowić będą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie zapłaty lub w dacie kapitalizacji...

Zdaniem Wnioskodawczyni, wszelkie koszty, które wiązać się będą z zaciąganą przez Nią pożyczką, a w szczególności odsetki od kwoty pożyczki, będą w całości stanowiły koszty uzyskania przez Nią przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie zapłaty lub w dacie kapitalizacji.

W przekonaniu Wnioskodawczyni, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wyjątek od ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Tym samym, nie można stosować względem niego interpretacji rozszerzającej.

Ponieważ w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o wydatkach na nabycie udziałów w spółce, to rozumieć przez to należy ? i to ściśle ? takie wydatki, bez ktorych poniesienia nabycie udziałów udziałów byłoby niemożliwe (conditio sine qua non), np. zapłata ceny za nabywane udziały, czy też opłaty notarialne. Wykluczyć trzeba dlatego z zakresu zastosowania przedmiotowego artykułu takie wydatki, które nie służą bezpośrednio nabyciu udziałów, a co najwyżej umożliwiają uzyskać źródło finansowania takiego nabycia. Tego rodzaju wydatkami będą tutaj wszelkie opłaty, prowizje, odsetki itp. związane z pożyczką zaciąganą na zakup udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Interpretacja pojęcia ?koszty uzyskania przychodów?, zawartego w ww. art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

• są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków (po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie) do kosztów uzyskania przychodów ? zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Podatnik ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, jeżeli pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę określenia ?wydatki na nabycie? oznacza, że do kosztów ? ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji ? zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty, notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.).

Należy zatem rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Koszty pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów, tj. naliczone odsetki od tej pożyczki nie są wydatkami na nabycie udziałów, mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza nabyć 100% udziałów w spółce Qxxx P AS. Ponadto Spółka rozważa różne sposoby sfinansowania tej transakcji, w tym m. in. pożyczką udzieloną przez podmiot zagraniczny, który byłby powiązany kapitałowo i/lub osobowo z Jej udziałowcem (zbywcą nabywanych przez Spółkę udziałów) lub norweską spółką kapitałową (Qxxx P AS z siedzibą w H). W związku z tym, Spółka poniesie koszty odsetek od udzielonej pożyczki. Jednocześnie Spółka wskazała, iż pożyczkodawca nie będzie ani Jej wspólnikiem, ani spółki z o.o. Qxxx G W, której udziały nabędzie spółka Qxxx P AS.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że koszty zaciągniętej pożyczki na zakup akcji czy udziałów ? tj. odsetki, prowizje, a przy pożyczce dewizowej także różnice kursowe, nie są wydatkami na nabycie udziałów i akcji, lecz zapłatą za pożyczkę, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.

Jest to zatem zbieżne z ogólną zasadą zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia lub kapitalizacji, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Jednakże rozpatrując kwestie dotyczące uznania za koszty uzyskania przychodów z tytułu płaconych odsetek od pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane należy również zwrócić uwagę na regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tymi przepisami, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni,
• odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1. udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2. udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3. ?spółkę ? siostrę?, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydująca o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

• zadłużenie spółki wobec jej udziałowców posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
• zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki (tj. pośrednich udziałowców spółki).

Reasumując powyższe wyjaśnienia, odsetki od pożyczki, która posłuży sfinansowaniu przez Spółkę zakupu udziałów w spółce Qxxx P AS, stanowić będą ? stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji z zastrzeżeniem przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB3/423-280/10-2/DS, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-287/10-2/ŁM, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-346/10-2/EK, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-474/10-2/EK, interpretacja indywidualna