W jaki sposób należy ustalić dochód Spółki w przypadku ewentualnej sprzedaży przez spółkę komandytową (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2009 r. (data wpływu 20.07.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości stanowiącej wkład niepieniężny, wniesiony przez Spółkę do spółki komandytowej ?jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek ? uzupełniony pismem z dnia 17 sierpnia 2009 r. (data wpływu 20.08.2009 r.) ? o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• przychodów z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej,

• opodatkowania sprzedaży nieruchomości stanowiącej wkład niepieniężny, wniesiony przez Spółkę do spółki komandytowej.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność deweloperską. Jest właścicielem nieruchomości, które w najbliższym czasie zamierza wykorzystać w ramach projektów deweloperskich. Przed podjęciem działań inwestycyjnych, konieczna jest jednak dywersyfikacja ryzyka w ramach poszczególnych projektów (inwestycji). Oczekiwania te zgłaszane są przez instytucje finansowe (głównie banki), które finansując jedną z inwestycji nie chcą ponosić ryzyka innych inwestycji, w których finansowanie nie są zaangażowane. Oczekiwanie to nie jest zależne od tego czy kredytowanie inwestycji odbywa się bezpośrednio (kredyt jest udzielany deweloperowi), czy też pośrednio (kredyt udzielany klientowi nabywającemu lokal w nieruchomości).

W związku z powyższym, Spółka zamierza utworzyć w tym celu spółki komandytowe, w których inna spółka akcyjna, której 100% akcji należy do Spółki, będzie pełniła rolę komandytariusza. Spółka pokryje swoje wkłady do spółek komandytowych w formie wkładów niepieniężnych w postaci nieruchomości, których jest właścicielem. W związku z tym, iż wnoszone nieruchomości będą wykorzystywane przez spółki komandytowe w projektach deweloperskich, nie będą one kwalifikowane przez spółki komandytowe jako środki trwałe, a w konsekwencji nie będą dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne. Nieruchomości są obecnie ewidencjonowane w księgach Spółki jako zapasy i w taki sam sposób będą ewidencjonowane przez spółki komandytowe, do których nieruchomości te zostaną wniesione w formie wkładów niepieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie przez Spółkę nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie skutkowało powstaniem dla niej przychodu...
2. W jaki sposób należy ustalić dochód Spółki w przypadku ewentualnej sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości lub jej części wniesionej uprzednio do tej spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2. Wniosek Spółki w części dot. pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 13 października 2009 r. nr ILPB3/423-555/09-4/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lub jej części przez spółkę komandytową, Spółka powinna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach tej spółki komandytowej, przy czym:

• wartość przychodów powinna być ustalona w kwocie odpowiadającej cenie sprzedaży nieruchomości,

• koszty uzyskania przychodów powinny odpowiadać wartości nieruchomości ustalonej przez wspólników spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu, przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej tej nieruchomości. Wartość ta powinna być następnie powiększona o odpowiednie koszty związane z realizacją projektu deweloperskiego.
  
  

Spółka pragnie podkreślić, iż w związku z tym, iż wnoszona nieruchomość będzie wykorzystywana przez spółkę komandytową w projekcie deweloperskim, nie będzie ona kwalifikowana przez spółkę komandytową jako środek trwały i w konsekwencji nie będą dokonywane od niej odpisy amortyzacyjne. Nieruchomość będzie ewidencjonowana przez spółkę komandytową jako element zapasów.

Zdaniem Spółki, wartość nieruchomości wniesionej do spółki komandytowej powinna być uwzględniona przy ustalaniu dochodów po zakończeniu planowanego projektu deweloperskiego, jako koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem z tytułu sprzedaży lokali wybudowanych na bazie nieruchomości wniesionej w formie wkładu niepieniężnego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują wprost na sposób, w jaki należy ustalić koszty uzyskania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym. Należy jednak zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit.

   a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizo

- wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 są jednak kosztem uzyskania przychodów z zastrzeżeniem pkt 8a w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia.

W przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne, koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży, w odniesieniu do osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki osobowej, ustala się jako wartość początkową nieruchomości ustaloną na moment wniesienia jej do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne, przypisaną osobie prawnej proporcjonalnie do jej udziału w zyskach w spółce osobowej. Taki sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu nieruchomości przez spółkę osobową, która uprzednio została wniesiona w formie wkładu niepieniężnego, jest potwierdzany powszechnie w postanowieniach organów podatkowych, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2009 r. nr IPPB3/423-184/08-2/MS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 kwietnia 2009 r. nr ILPB3/423-115/09-5/MM, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2009 r. nr IPPB3/423-9/09-2/MS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 stycznia 2009 r. nr ILPB3/423-697/08-3/HS.

Spółka stoi na stanowisku, że również w analizowanej sytuacji podstawą do ustalenia kosztu uzyskania przychodu powinna być wartość wniesionej nieruchomości ustalona przez wspólników spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu, przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej tej nieruchomości.

Co prawda, z uwagi na specyfikę sposobu wykorzystania nieruchomości przez spółkę komandytową i w rezultacie odmienną kwalifikację nieruchomości w księgach spółki komandytowej, wartość ta formalnie nie będzie stanowiła wartości początkowej nieruchomości (w konsekwencji nie będą dokonywane odpisy amortyzacyjne, które mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów dla wspólników spółki komandytowej), ale nie zmienia to faktu, iż wartość ta powinna determinować wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości po realizacji projektu deweloperskiego (sprzedaż lokali wybudowanych na bazie nieruchomości wniesionych w formie wkładu niepieniężnego).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową przedmiotowej nieruchomości lub jej części, dochód stanowiący podstawę opodatkowania, w części przypadającej na Spółkę, powinien zostać określony jako różnica pomiędzy przychodem równym kwocie uzyskanej przez spółkę komandytową ze sprzedaży nieruchomości a kosztem uzyskania przychodu ustalonym przy uwzględnieniu wartości nieruchomości ustalonej przez wspólników spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu. Zdaniem Spółki, wartość nieruchomości wniesionej do spółki komandytowej powinna być uwzględniona przy ustalaniu dochodu na sprzedaży przez spółkę komandytową lokali wybudowanych na bazie wniesionej do niej uprzednio nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego, jako koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodami z tytułu sprzedaży lokali wybudowanych na bazie tej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2, uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 i 2 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Powyższe oznacza, iż spółki osobowe mają zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiadają osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Z punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej, uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednym ze wspólników spółki komandytowej jest Wnioskodawca, posiadający status osoby prawnej, zatem konsekwencje podatkowe wynikające z transakcji zbycia przez spółkę komandytową uprzednio wniesionych przez Niego nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego należy oceniać pod kątem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z zasadą wyrażoną na gruncie art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Z kolei na podstawie art. 5 ust. 2 powołanej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się na podstawie posiadanego przezeń udziału w tej spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki osobowej powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji w jakiej Spółka partycypuje w zyskach tej spółki.

Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącego osobą prawną udziału w przychodach i kosztach spółki osobowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność deweloperską. Zamierza utworzyć spółki komandytowe. W tym celu zamierza wnieść do tych spółek wkłady niepieniężne w postaci nieruchomości, których jest właścicielem. Spółka wskazała, iż wnoszone nieruchomości nie będą kwalifikowane przez spółki komandytowe jako środki trwałe, a ewidencjonowane w księgach jako zapasy, w konsekwencji nie będą dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne. Następnie przedmiotowe nieruchomości zostaną przez spółki komandytowe sprzedane.

Zatem, stwierdzić należy, że w związku z faktem, iż wnoszone nieruchomości będą wykorzystywane przez spółki komandytowe w projektach deweloperskich i nie będą kwalifikowane przez te spółki, jako środki trwałe a ewidencjonowane jako zapasy, nie będą dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne, które mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów. Jednakże ustalenie przychodu i kosztu w przypadku sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, zaewidencjonowanych w spółkach komandytowych jako zapasy przebiega w sposób analogiczny jak w przypadku środków trwałych. Jedynym aspektem różnicującym podatkowe spojrzenie składników majątkowych zaewidencjonowanych jako zapasy od środków trwałych jest amortyzacja.

W przypadku zbycia nieruchomości niestanowiącej w spółce komandytowej środka trwałego dla celów podatkowych, Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodów i kosztów w odpowiedniej proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku w spółce komandytowej, stanowiącej różnicę miedzy ceną sprzedaży nieruchomości pod warunkiem, iż cena nie odbiega od wartości rynkowej i wartością nieruchomości ustaloną na dzień wniesienia wkładu.

W konsekwencji, w przypadku ewentualnej sprzedaży nieruchomości, wniesionej do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego, dochodem Spółki, uwzględniając zapisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie różnica pomiędzy ceną należną spółce komandytowej z tytułu sprzedaży nieruchomości, a wartością nieruchomości ustaloną na moment jej wniesienia w drodze aportu do tej spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB3/423-115/09-5/MM, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-555/09-4/KS, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-697/08-3/HS, interpretacja indywidualna

IPPB3/423-184/08-2/MS, interpretacja indywidualna

IPPB3/423-9/09-2/MS, interpretacja indywidualna