Ma dojść do połączenia dwóch krajowych spółek kapitałowych. Spółka przejmująca (Wnioskodawca) (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością BBX, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2007 r. (data wpływu 23.08.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

BBXSpółka z o.o. posiada 100% akcji w Spółce Akcyjnej BBXC. Obie Spółki są polskimi rezydentami podatkowymi. Akcje BBXCS.A. zostały objęte przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji. Spółka wyemitowała obligacje, które zostały objęte przez BBXCS.A. Ta natomiast udzieliła pożyczek Spółce. W ten sposób powstał stosunek zobowiązaniowy, w którym BBXCS.A. został wierzycielem, natomiast Spółka ? dłużnikiem. W ramach reorganizacji strukturalnej ma nastąpić przejęcie BBXCS.A. przez Spółkę. Ponieważ przed przejęciem Spółka raczej nie wykupi obligacji od BBXCS.A., z chwilą przejęcia nastąpi tzw. konfuzja wierzytelności i długu. Jako, że Spółka posiada 100% akcji BBXCS.A., przejęcie nie będzie łączyło się z emisją nowych udziałów przez Spółkę. Podwyższeniu może ulec wartość nominalna kapitału zakładowego Spółki. Połączenie przeprowadzone jest z potrzeb restrukturyzacji, w tym uproszczenia struktury spółek grupy BBX.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w związku z przejęciem BBXCS.A.:

1. na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie stanowić dochodu Spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości majątku BBXCS.A. otrzymanego przez Spółkę w wyniku połączenia nad kosztami uzyskania, określonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k tej ustawy,
2. wygaśnięcie zobowiązań Spółki w stosunku do BBXCS.A.(w tym naliczonych odsetek) nie będzie wiązało się z koniecznością wykazania przychodu podatkowego przez Spółkę w wysokości nominalnej kwoty wygasłych wierzytelności; Spółka nie wykaże przychodu ani kosztu uzyskania przychodu w związku z wygaśnięciem zobowiązań w części odsetkowej; Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia, na potrzeby kalkulacji podatku różnic kursowych w związku z wygaśnięciem wierzytelności wyrażonych w walutach obcych...

Zdaniem Wnioskodawcy zlanie się wierzytelności z długiem, które nastąpi przy przejęciu powoduje, że zobowiązanie wygasa.

Wygaśnięcie zobowiązania nie jest tożsame z jego umorzeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Jednocześnie Spółka uważa, że art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ponieważ Spółka posiada więcej niż 10% akcji BBXCS.A.

Konfuzja wierzytelności.

Zgodnie z art. 494 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych, regulującym tryb i zasady łączenia spółek, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Powyższe oznacza, iż spółka przejmująca staje się sukcesorem generalnym spółki przejmowanej, a więc nabywa również przysługujące jej uprawnienia ze stosunków zobowiązaniowych, tj. wierzytelności. W sytuacji, gdy spółka przejmowana była wierzycielem spółki przejmującej, połączenie spółek przez przejęcie skutkuje tym, iż w jednym podmiocie następuje połączenie dotychczasowych stron stosunku zobowiązaniowego ? dłużnika i wierzyciela. Sytuacja, w której dochodzi do połączenia wierzytelności i odpowiadającego jej zobowiązania w jednym podmiocie nazywana jest w nauce prawa cywilnego konfuzją i jako taka nie jest wprost uregulowana w przepisach prawa cywilnego¹. W rezultacie stosunek cywilnoprawny, z tytułu którego istnieje wierzytelność (zobowiązanie) ulega rozwiązaniu, a wierzytelność i odpowiadające jej zobowiązanie wygasają². W przedmiotowej sprawie, Spółka ? przez przejęcie BBXCS.A. ? staje się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem stosunku zobowiązaniowego z tytułu obligacji objętych przez BBXCS.A. W związku z tym zobowiązanie Spółki do wykupu obligacji faktycznie wygasa, gdyż w istocie przestają istnieć dwie strony stosunku zobowiązaniowego. Należy nadmienić, że konfuzja jest inną od umorzenia formą wygasania zobowiązań. O umorzeniu zobowiązania możemy mówić w przypadku potrącenia³, odnowienia⁴ oraz zwolnienia z długu⁵. Dla zastosowania każdej z wymienionych form umorzenia zobowiązania konieczne jest co najmniej złożenie oświadczenia woli drugiej stronie, a w przypadku zwolnienia z długu także zgoda dłużnika⁶. W opinii Spółki, nie jest uprawnione tożsame rozumienie tych pojęć. W przypadku umorzenia mamy bowiem do czynienia z wyrażoną przez samego wierzyciela wolą rezygnacji z przysługującego mu roszczenia. Tymczasem przy konfuzji dochodzi do wygaśnięcia wierzytelności z mocy samego prawa. Niemożliwe jest spełnienie roszczenia przy braku wierzyciela. Podobne poglądy wyrażone są w licznych interpretacjach organów podatkowych. Dla przykładu, Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław ? Śródmieście w postanowieniu z dnia 14 marca 2005 r.⁷ stwierdził, że ?zrzeczenie się wierzytelności musi być przyjęte przez dłużnika, co oznacza, że jednostronne zrzeczenie się należności przez wierzyciela nie powoduje skutecznego umorzenia zobowiązania. Zatem do zwolnienia z długu dochodzi w wyniku umowy stron. Dopiero przyjęcie przez dłużnika zwolnienia z długu wywołuje u niego określone skutki podatkowe?. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku opowiedział się za wyraźnym rozgraniczeniem dla celów podatkowych umorzenia zobowiązania a jego wygaśnięcia z innych tytułów, stwierdzając, że ?umorzenie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia oraz zwolnienia z długu pod tytułem darmym lub odpłatnie. Przychodem w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jest jednak jedynie umorzenie poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym, które dokonuje się na podstawie stosownej umowy zawartej między wierzycielem a dłużnikiem?⁹.

Przyjęcie odmiennego poglądu, mogłoby prowadzić na przykład do wniosku, że również przy potrąceniu wierzytelności, w wyniku którego ?wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej? (art. 498 Kodeksu cywilnego), podmioty (osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą) dokonujące potrącenia również osiągają przychód podatkowy. W praktyce od wielu lat przyjmuje się, że potrącenie jako forma rozliczenia (zapłaty), nie wywołuje z reguły konsekwencji w podatku dochodowym od osób prawnych¹⁰. Dodatkowo warto zauważyć, że również ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości przewiduje, że wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze w bilansie połączonych spółek¹¹. Podkreślił to m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w interpretacji z 28 marca 2007 r. ¹², wskazując: ?Taki sposób traktowania wzajemnych rozrachunków łączących się spółek uwzględniają także przepisy regulujące księgową stronę takiej operacji. (?) Księgi rachunkowe połączonych Spółek zostają ?oczyszczone? z tych wzajemnych rozrachunków. (?) W przedmiotowym przypadku dochodzi zatem do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki nie w wyniku umorzenia zobowiązania lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie. Nie może mieć zatem zastosowania w tej sytuacji przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje, iż przychodem jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach bankowych.? Reasumując, przejęcie BBXCS.A. przez Spółkę powoduje, że zobowiązanie Spółki z tytułu objętych przez BBXCS.A. obligacji wygaśnie z momentem rejestracji połączenia i wykreślenia BBXCS.A. z rejestru. Wygaśnięcie zobowiązania nie jest równoznaczne z jego umorzeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; po stronie Spółki, jej zdaniem, nie wystąpi z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu.

Przychód Spółki w dacie rejestracji połączenia.

W wyniku połączenia, Spółka przejmie całość majątku BBXCS.A. W przypadku jeśli spółka przejmująca nie jest wspólnikiem spółki przejmowanej, nie uważa się za dochód nadwyżki wartości majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą od spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej¹³. Jednocześnie wartość nominalna udziałów (akcji) przyznanych przez spółkę przejmującą dotychczasowym wspólnikom spółki przejmowanej nie jest dla tych ostatnich przychodem¹⁴. Jednakże, jeżeli dochodzi do przejęcia przez spółkę będącą udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej, zastosowanie ma art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego, jeżeli dochodzi do przejęcia spółki, w której spółka przejmująca ma nie mniej niż 10% w przeliczeniu na prawa głosu, nadwyżka wartości przejętego majątku, odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania, nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dochód taki ustala się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru. Opodatkowanie pojawia się więc tylko wtedy, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

• spółka przejmująca (Spółka) posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (BBXCS.A.) w dniu wykreślenia jej z rejestru, oraz

• udział ten wynosi mniej niż 10% w przeliczeniu na prawa głosu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera jednak wyłączenia zastosowania wyżej wymienionych przepisów w przypadku, gdy połączenie nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania15. Wyłączenie to ma tylko zastosowanie w odniesieniu do podatkowych skutków połączenia spółek niepowiązanych kapitałowo^16<, nie ma natomiast zastosowania do połączenia spółek w sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale przejmowanym.

Reasumując powyższe, nadwyżka wartości majątku BBXCS.A. otrzymanego przez Spółkę nad kosztami uzyskania ustalonymi wg art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie dla Spółki przychodem podlegającym opodatkowaniu z dwóch przyczyn:

• Spółka i BBXCS.A. są spółkami powiązanymi kapitałowo,
• udział Spółki w kapitale BBXCS.A. wynosi 100%.

Nie ma więc, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przypisy:

¹Nie dotyczy bowiem wierzytelności i zobowiązań z art. 247 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym ograniczone prawa rzeczowe wygasają w momencie przejścia na właściciela rzeczy obciążonej.
²A. Szumański, Kodeks spółek handlowych, t. IV, Warszawa 2004, s. 241.
³Art. 498 Kodeksu cywilnego.
⁴Art. 506 Kodeksu cywilnego.
⁵Art. 508 Kodeksu cywilnego.
⁶Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego ?zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.? W celu zastosowania powyższego przepisu do czynności cywilnoprawnej konieczne są dwa podmioty prawne: wierzyciel, który zwalnia ze zobowiązania i dłużnik, który składa oświadczenie wierzycielowi o przyjęciu zwolnienia z długu.
⁷Sygn. PD I 0090/3/05.
⁸Podobnie Naczelnik II Urzędu Skarbowego w Katowicach w postanowieniu z 14 października 2005 r. sygn. PBI/423-24/112865/05, Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 30 grudnia 2004 r. sygn. PD-423-33/MM/04.
⁹Decyzja z 15 marca 2005 r. sygn. BI/005/1026/04.
¹⁰Chyba, że w wyniku potrącenia doszło do rozliczenia (otrzymania) z tytułu wierzytelności, która wcześniej nie została zarachowana jako przychód należny podlegający opodatkowaniu.
¹¹Art. 44b ust. 13 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).
¹²Sygn. PDI/4270-0006/07/PK.
¹³Art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
¹⁴Art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
¹⁵Art.10 ust. 4.
¹⁶Art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie jedynie do art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Działalność gospodarcza jest przez podatników prowadzona w różnych formach organizacyjnych. Często wraz z rozwojem firm dochodzi do przekształceń ich formy prawnej, bądź łączenia się firm czy też ich podziału.

W przypadku spółek kapitałowych, zasady ich łączenia i dzielenia regulują przepisy art. 491 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. ? Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przewidując dwa sposoby łączenia się spółek kapitałowych (art. 492 tej ustawy):

1. w drodze przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej, jest to tzw. łączenie się przez przejęcie lub inkorporację,
2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki. Jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, zwane także zjednoczeniem.

Skutki podatkowe tych procesów (tzw. sukcesja podatkowa) zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych ? wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, powołany wyżej przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Wnioskodawca wnosi, że nastąpić ma łączenie się przez przejęcie dwóch spółek kapitałowych: BBXSpółka z o.o. (spółka przejmująca) i BBXCS.A. (spółka przejmowana). Spółka przejmująca posiada 100% kapitału akcyjnego w spółce przejmowanej. Akcje spółki przejmowanej zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji. Obie spółki są polskimi rezydentami podatkowymi.

Ad. 1

Przy połączeniu spółek kapitałowych, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.):

1. dla spółki przejmującej (lub nowo zawiązanej) nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą (lub nowo zawiązaną) majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej,
2. dla spółki przejmującej, która posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej w wysokości mniejszej niż 15%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru.

Stosownie do treści art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Opodatkowanie spółki pojawi się więc jedynie wtedy, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

1. spółka przejmująca posiada w dniu wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego udział w kapitale zakładowym (akcyjnym) spółki przejmowanej i jednocześnie,
2. udział ten w tym samym dniu wynosi mniej niż 15%.

Dochodem spółki przejmującej (jeżeli spełnione są oba ww. warunki) jest nadważka wartości majątku spółki przejmowanej odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej ponad wysokość kosztów uzyskania przychodów obliczoną zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warto pamiętać, iż wspomniany udział procentowy w spółce przejmowanej (lub dzielonej) w okresie:

1. od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. wynosi 15%,
2. od 1 stycznia 2009 r. wynosi 10%.

Powyższe wynika z art. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), który stanowi, że określony w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym tą ustawą, procentowy udział w kapitale spółki przejmowanej lub dzielonej ustala się od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w wysokości 15 %.

Analizowany art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych eliminuje opodatkowanie w przypadku łączenia, przy spełnieniu odpowiednich warunków, i dotyczy tylko i wyłącznie:

1. polskich spółek (a więc podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), które przejmują majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP,
2. polskich spółek, przejmujących majątek spółek podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim Unii lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
3. spółek podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w państwie członkowskim Unii lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego przejmujących majątek polskich spółek.

W zdarzeniu przyszłym przedstawiono proces łączenia się dwóch spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej) podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Połączenie ma nastąpić przez przejęcie, gdzie spółką przejmującą będzie BBXSpółka z o.o., a spółką przejmowaną ? BBXCS.A. Jeżeli nic się nie zmieni w stosunku do tego co opisał Wnioskodawca, to w dniu wykreślenia z rejestru sądowego spółki przejmowanej, spółka przejmująca (BBXSp. z o.o.) posiadać będzie w spółce przejmowanej (BBXCS.A.) 100% kapitału akcyjnego. Ponadto Wnioskodawca stwierdził, iż połączenie obu spółek przeprowadzone jest z potrzeb restrukturyzacji, w tym uproszczenia struktury spółek grupy BBX.

W związku z tym, że udział procentowy jest wyższy niż 15 % oraz połączenie następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to nadwyżka przejętego majątku nad wartością udziałów nie będzie stanowić dochodu do podatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w myśl art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu należy zaznaczyć, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku ORD ? IN co do zasady jest prawidłowe, jednakże Spółka dokonała oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w oparciu o art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, a to okazało się błędne. Ponadto informuje się, że gdyby warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie został spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia obu spółek było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, wówczas przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania. Jednakże zbadanie ewentualnych przesłanek i celów połączenia jest możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Należy zatem wskazać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wówczas Wnioskodawca, w trakcie ww. postępowań, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Ad. 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek z Funduszu Pracy. W przepisie tym ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów m. in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ww. ustawie nie zostało zdefiniowane. ?Umorzenie?, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza ?zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność?. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować spełnienie dwóch istotnych czynności. W przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, iż zwolnienie to przyjmuje. W wyniku złożenia takich oświadczeń, jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, druga zaś uzyskuje z tego tytułu korzyść.

W przedmiotowej sprawie łączące się spółki kapitałowe powiązane są powstałym wcześniej stosunkiem roszczeniowym, tj.:

1. BBCS.A. (wierzyciel) objęła obligacje wyemitowane przez BBXSpółka z o.o. (dłużnik) oraz
2. BBXCS.A. (wierzyciel) udzieliła pożyczki BBXSpółka z o.o. (dłużnik).

W wyniku połączenia się obu spółek, wierzytelności spółki przejmowanej (BBXCS.A.) przejdą na spółkę przejmującą (BBXSp. z o.o.), wskutek czego spółka przejmująca (BBXSp. z o.o.) stanie się jednocześnie z obu ww. stosunków prawnych wierzycielem i dłużnikiem.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych przy łączeniu się spółek kapitałowych przez przejęcie, następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej (BBXCS.A.) na spółkę przejmującą (BBXSp. z o.o.). Spółkę, która kontynuuje działalność (BBX Sp. z o.o.) uznaje się za sukcesora uniwersalnego. Założeniem sukcesji uniwersalnej, na podstawie art. 494 Kodeksu spółek handlowych, jest, iż na spółkę przejmującą (BBXSp. z o.o.) przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (BBXCS.A.). W przypadku jednak gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym do praw i obowiązków przejmowanych przez BBXSpółka z o.o. zalicza się również wierzytelności BBXCS.A. z tytułu objętych obligacji i udzielonej pożyczki. Obligacje i pożyczka, będące wierzytelnościami BBXCS.A. i długiem BBXSpółka z o.o., ulegają wygaśnięciu. W konsekwencji, nie są one przedmiotem sukcesji uniwersalnej, gdyż strony powstałych wcześniej stosunków roszczeniowych stają się tożsame. W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę dochodzi zatem do wygaśnięcia jego zobowiązań z tytułu wyemitowanych obligacji oraz udzielonej pożyczki nie w wyniku umorzenia, lecz poprzez podjęcie decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, skoro umorzenie zobowiązania wymaga dwustronnej umowy i akceptacji dłużnika, to w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca ta właśnie sytuacja. Dojdzie tu natomiast do wygaśnięcia zobowiązań spółki przejmującej (BBXSp. z o.o.) w wyniku jej łączenia z wierzycielem (BBXCS.A.). Tym samym dłużnik stanie się wierzycielem. Nie będzie to skutkowało powstaniem, w przypadku spółki przejmującej (BBXSp. z o.o.), przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem jej zobowiązania przestają istnieć z mocy prawa. Z uwagi na brak umorzenia zobowiązań z tytułu wyemitowanych obligacji i udzielonej pożyczki (w tym odsetek) przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania. Spółka nie będzie również zobowiązana do naliczenia, na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, różnic kursowych w związku z wygaśnięciem zobowiązań wyrażonych w walutach obcych. Jednocześnie naliczone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

IPPB3/423-95/09-2/MS, interpretacja indywidualna