Czy po zmianie umowy Spółki, gdzie wyraźnie zawarto postanowienie o możliwości przeznaczenia zysku (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 02 lipca 2010 r. (data wpływu 07.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 07 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadząc działalność gospodarczą za każdy rok obrotowy osiągała zysk, który zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników przeznaczała w części na:

• dywidendę oraz
• kapitał zapasowy.
  
  

Umowa Spółki nie zawierała wyraźnego postanowienia o możliwości przeznaczenia zysku lub części zysku na określono fundusze w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników.

W umowie Spółki, która obowiązywała do dnia 20.04.2010 r. był zapis, który brzmiał: ?Coroczny bilans oraz rachunek zysków i strat powinny być sporządzone przez Zarząd w ciągu trzech miesięcy po upływie roku obrachunkowego i doręczone Wspólnikom najpóźniej na 30 dni przed terminem Zgromadzenia Wspólników wraz ze szczegółowym sprawozdaniem Zarządu z działalności Spółki w roku obrachunkowym, wnioskami co do podziału zysku albo ewentualnego pokrycia strat oraz projektem działalności na rok następny?.

20.04.2010 r. została zmieniona umowa Spółki i doszły następujące zapisy regulujące podział zysku: ?Zgromadzenie Wspólników może tworzyć fundusz zapasowy, rezerwowy oraz inne fundusze celowe. Zgromadzenie Wspólników może, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów kodeksu spółek handlowych, wyłączyć zysk od podziału w całości lub w części i przeznaczyć go na wskazanych w swojej uchwale fundusz lub cel?.

W związku z brakiem do 20.04.2010 r. wyraźnego zapisu w umowie Spółki o możliwości wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, Spółka uznała, że korzystała z nieodpłatnego świadczenia w odniesieniu do części zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy. Zatrzymanie zysku w Spółce (przeznaczenie na kapitał zapasowy) do momentu zmiany umowy Spółki (20.04.2010 r.), spowodowało powstanie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jego wartość została obliczona w odniesieniu do stopy procentowej od kredytu, czyli zgodnie z ceną, jaką musiałaby zapłacić Spółka, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku na podobnych warunkach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po zmianie umowy Spółki, gdzie wyraźnie zawarto postanowienie o możliwości przeznaczenia zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników, Spółka nadal uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) z tytułu części zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy, który powstał przed zmianą umowy Spółki...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku niepodzielonego zysku (przeznaczenie części zysku na kapitał zapasowy) Spółka po zmianie umowy Spółki nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, nie można mówić o powstaniu nieodpłatnego świadczenia w odniesieniu do części zysku wyłączonego od podziału pomiędzy wspólników i przeznaczonego na inne cele zgodnie z umową Spółki oraz uchwałą Zgromadzenia Wspólników.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) stanowi, iż prawo wspólników do dywidendy nie powstaje z mocy ustawy, a dopiero po podjęciu stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału między wspólników. Zgodnie z treścią przepisu art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

Roszczenie wspólników o wypłatę dywidendy powstaje więc z chwilą podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu czystego zysku, wypracowanego przez spółkę do podziału między wspólników i staje się wymagalne w określonej uchwałą zgromadzenia dacie wypłaty dywidendy.

Jednocześnie, stosownie do art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych, odmienny sposób podziału zysku może wynikać z umowy spółki, z uwzględnieniem przepisów art. 192 - 197.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy stwierdzić, że możliwość podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały wyłączającej zysk (w całości lub w odpowiedniej części) od podziału pomiędzy wspólników uwarunkowana jest istnieniem odpowiedniego zapisu w umowie Spółki, która taką możliwość będzie przewidywała. Zmieniona umowa Spółki zawiera postanowienie, w oparciu o które może dojść do odmiennego niż opisany w art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, podziału zysku netto danego roku obrotowego.

Tym samym, podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwał o podziale zysku netto za poszczególne lata, zgodnie z którymi część zysku przeznaczona była na dywidendę, a pozostała część została wyłączona od podziału, nie będzie w tej ostatniej części po zmianie umowy Spółki powodować skutku dysponowania przez Spółkę nieodpłatnymi świadczeniami należnymi wspólnikom z tytułu dywidendy.

Podsumowując, po zmianie umowy Spółki, gdzie wyraźnie uregulowano możliwość przeznaczenia zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników nie można kwalifikować powstałego kapitału zapasowego za lata przed zmianą umowy Spółki jako przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, którego wartość odpowiadałaby wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić w tym czasie ?na rynku? w celu pozyskania kapitału odpowiadającego wartości kwot pozostawionych Spółce, należnych wspólnikom z tytułu dywidendy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje co należy rozumieć przez ?nieodpłatne świadczenie?. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to ?oddawać komuś coś w zamian?, odpłatny zaś to ?taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów? (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Należy mieć na uwadze, iż pojęcie ?nieodpłatnego świadczenia? użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

W tym miejscu należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia ?świadczenie? na gruncie omawianej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. Gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności, że brak było osoby świadczącego. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności nie tylko z zasadą wymienioną w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale także z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 12 ust. 4 tejże ustawy, enumeratywnie wyliczającym przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wśród nich przychodów związanych z bezpłatnym korzystaniem z cudzych praw, ani z odroczeniem ich dochodzenia przez wierzyciela. Skoro więc każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, po odliczeniu kosztów jego uzyskania, przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1 - 3 ww. ustawy ma jedynie charakter przykładowy, to wymienione w ust. 1 pkt 2 pojęcie ?nieodpłatnego świadczenia? nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadząc działalność gospodarczą osiągała zysk za każdy rok obrotowy. Zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników, zysk ten był przeznaczany w części: na dywidendę oraz kapitał zapasowy. Jak wskazano we wniosku, umowa Spółki, która obowiązywała do dnia 20.04.2010 r., nie zawierała wyraźnego postanowienia o możliwości przeznaczenia zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników. W dniu 20.04.2010 r. umowa Spółki została zmieniona. W umowie tej zawarto zapisy regulujące kwestię podziału zysku.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka powzięła wątpliwość, czy po zmianie umowy Spółki, w której zawarto postanowienie o możliwości przeznaczenia zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników, Spółka nadal uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu części zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy, który powstał przed zmianą umowy Spółki.

Wobec powyższego, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ww. kwestii mają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), w której to ustawie ? w art. 191 ? określone zostały zasady dotyczące podziału zysku.

I tak, zgodnie z art. 191 § 1 powołanej ustawy, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

Jak stanowi art. 191 § 2 wskazanej ustawy, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

Z kolei, w myśl art. 191 § 3 ww. ustawy, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

Roszczenie wspólników o wypłatę dywidendy powstaje zatem z chwilą podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu ?czystego zysku?, wypracowanego przez spółkę, do podziału między wspólników. Z tą też chwilą powstaje stosunek zobowiązaniowy, w którym spółka jest dłużnikiem, wspólnicy wierzycielami, a świadczenie spółki polega na wypłacie wspólnikom odpowiedniej kwoty środków pieniężnych. W uchwale zgromadzenia wspólników, o której mowa w art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, określa się, czy w ogóle ma dojść do wypłaty dywidendy, a także jaka wielkość zysku zostaje przeznaczona na wypłatę dywidendy. W uchwale tej nie określa się natomiast zasad podziału zysku, ponieważ są to kwestie wymagające, zgodnie z art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych, rozstrzygnięcia zawartego w umowie spółki.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż przeznaczenie zysku uchwałą zgromadzenia wspólników w części na wypłaty wspólnikom, a w części na inne cele jest dopuszczalne wówczas, gdy umowa spółki przewiduje taką możliwość.

Umowa Spółki, która obowiązywała do dnia 20.04.2010 r. nie zawierała wyraźnego postanowienia o możliwości przeznaczenia zysku lub części zysku na określono fundusze w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników. Zatem, wobec braku w umowie Spółki szczegółowych zapisów dotyczących podziału wypracowanego zysku, Spółka zobowiązana była do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od tej części zysku, który przekazany został na kapitał zapasowy.

W dniu 20.04.2010 r. umowa Spółki została zmieniona. W umowie tej zawarto postanowienie o możliwości przeznaczenia zysku lub jego części na określone fundusze w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż dokonana z dniem 20.04.2010 r. zmiana zapisów umowy Spółki odnoszących się do kwestii podziału zysku, nie zmienia podatkowej kwalifikacji (jako nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) tej części zysku, która uchwałą Zgromadzenia Wspólników została przekazana (przed datą zmiany umowy Spółki) na kapitał zapasowy.

Nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż ?po zmianie umowy Spółki, gdzie wyraźnie uregulowano możliwość przeznaczenia zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników nie można kwalifikować powstałego kapitału zapasowego za lata przed zmianą umowy Spółki jako przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia (?)?.

Zmiana treści umowy Spółki, przewidująca możliwość wyłączenia zysku od podziału w całości lub w części i przeznaczenie go na wskazany w uchwale Zgromadzenia Wspólników fundusz, nie będzie skutkowała powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w odniesieniu do podziału zysku i jego przeznaczeniu w całości lub części na określony fundusz (w tym kapitał zapasowy) po dniu 20.04.2010 r., tj. po dniu, w którym dokonano zmian w umowie Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.