Czy wspomniana różnica będzie efektywna podatkowo, tj.:1) czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o. o. reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2008 r. (data wpływu 22.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych związanych z przewalutowaniem zobowiązań handlowych z tytułu dostawy towarów/usług ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych związanych z przewalutowaniem zobowiązań handlowych z tytułu dostawy towarów/usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka posiada zobowiązania handlowe z tytułu dostawy towarów/usług. Zobowiązania te wyrażone są w EUR. Spółka zamierza dokonać przewalutowania kwot tych zobowiązań z EUR na PLN, według ustalonego z kontrahentem kursu waluty, np. średniego kursu NBP na dzień dokonania przewalutowania. Oznacza to, że od momentu przewalutowania Spółka będzie zobowiązana do spłaty zobowiązania, które do tej pory było wyrażone w walucie (EUR), w złotych polskich.

Należy podkreślić, że w okresie pomiędzy zaciągnięciem przez Spółkę przedmiotowych zobowiązań w walucie, a dniem dokonania przewalutowania, wartość złotówkowa tych zobowiązań, w wyniku ruchów kursów walut na rynku, uległa zmianie. W konsekwencji, w wyniku dokonania przedmiotowego przewalutowania (przeliczenia należności kontrahenta z tytułu przedmiotowego zobowiązania z waluty na PLN), w związku z faktem, że wartość złotówkowa zobowiązania pozostająca do spłaty w dniu dokonania przewalutowania będzie różna od wartości historycznej w walucie tego zobowiązania w chwili jego powstania, po stronie Spółki powstaną bilansowe różnice kursowe. Należy bowiem zauważyć, że w wyniku dokonania powyższego przewalutowania, po stronie Spółki dojdzie do wyksięgowania zobowiązania wobec kontrahenta z tytułu zaciągniętych zobowiązań w walucie wyliczonego według kursu historycznego (z dnia powstania zobowiązania) oraz zaksięgowania zobowiązania w PLN w wartości wynikającej z umów pomiędzy Spółką i jej kontrahentem. Dodatkowo, Spółka na podstawie odpowiednich przepisów z zakresu rachunkowości będzie zobowiązana do zaksięgowania złotówkowej różnicy pomiędzy powyższymi wartościami jako przychodu lub kosztu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny po stronie Spółki pojawia się wątpliwość odnośnie podatkowego traktowania różnicy kursowej powstającej pomiędzy złotówkową wartością nieuregulowanego zobowiązania ustaloną na dzień jego powstania (tj. wartością w walucie obliczoną przy zastosowaniu kursu historycznego), a złotówkową wartością tego zobowiązania ustaloną na dzień dokonania jego przewalutowania (tj. wartością w walucie obliczoną przy zastosowaniu kursu przewalutowania).

W szczególności rodzi się pytanie czy wspomniana różnica będzie efektywna podatkowo, tj.:

1. czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość nieuregulowanego zobowiązania w dniu jego powstania będzie wyższa niż złotówkowa wartość tego zobowiązania w dniu jego przewalutowania (obliczona przy zastosowaniu kursu przewalutowania), Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek, tj. w szczególności w momencie przewalutowania lub też późniejszej spłaty przewalutowanej kwoty zobowiązania, wspomnianą różnicę jako przychód podatkowy,
2. czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość nieuregulowanego zobowiązania w dniu jego powstania będzie niższa niż złotówkowa wartość tego zobowiązania w dniu jego przewalutowania (obliczona przy zastosowaniu kursu przewalutowania), Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek, tj. w szczególności w momencie przewalutowania lub też późniejszej spłaty przewalutowanej kwoty zobowiązania, wspomnianą różnicę jako koszt podatkowy.

Innymi słowy, po stronie Spółki pojawia się wątpliwość, czy operacja przewalutowania zobowiązania na złote polskie, jak również przyszłe uregulowanie tego zobowiązania (po przewalutowaniu) w jakiejkolwiek formie nie będzie wiązać się dla Spółki z powstaniem dodatkowych obowiązków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przedmiotowej różnicy, ani w związku z przewalutowaniem zobowiązania, ani w związku z jego uregulowaniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami podatkowymi są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, zgodnie z art. 15a ww. ustawy różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tegoż artykułu. Dodatnie/ujemne różnice kursowe powstają w następujących przypadkach, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa/wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa/niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa/wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa/niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zrealizowane różnice kursowe powstające na spłacie zobowiązania walutowego są efektywne podatkowo (tj. stanowią odpowiednio przychód lub koszt podatkowy). Mając natomiast na uwadze wspomniane powyżej przepisy ww. ustawy, zdaniem Spółki, przychody/koszty na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu różnic kursowych występują wyłącznie w przypadku różnic kursowych zrealizowanych tj. w przypadku, gdy dane walutowe zobowiązanie zostanie zapłacone (fizycznie, lub w innej formie np. poprzez kompensatę).

W rezultacie w analizowanym przypadku należy rozstrzygnąć czy dokonanie przewalutowania można traktować dla celów podatkowych jako spłatę, gdyż tylko w takim przypadku powstałe różnice kursowe powinny być efektywne podatkowo.

Zdaniem Spółki, różnica złotówkowej wartości zobowiązania powstała pomiędzy dniem powstania zobowiązania a dniem jego przewalutowania nie jest różnicą kursową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie może więc być zaliczona ani do kosztów uzyskania przychodu, ani do przychodów podatkowych. Różnica ta pozostaje nadal częścią kwoty zobowiązania, a ta nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie ww. ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że cytowany powyżej art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog sytuacji, w przypadku których mogą powstać różnice kursowe i w myśl obowiązujących reguł interpretacyjnych stosowanych w odniesieniu do prawa podatkowego niedopuszczalne jest stosowanie interpretacji rozszerzającej.

Spółka pragnie ponadto zwrócić uwagę na przepis art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 tegoż artykułu uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu, a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (dodatkowo ust. 2 i 3 przewiduje, że różnice kursowe mogą zrealizować się w wyniku zapłaty zobowiązania, mimo iż sama zapłata nie stanowi kosztu/przychodu podatkowego).

W przypadku zatem przewalutowania zobowiązania przez Spółkę, nie dochodzi do spłaty zobowiązania, lecz jedynie do zmiany waluty, w którym jest ono wyrażone. Należy zaznaczyć, że zmiana ta nie wywołuje żadnych konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego łączącego wierzyciela ze Spółką. Nie ulega bowiem zmianie tożsamość, ani też treść zobowiązania (poza postanowieniami dotyczącymi waluty, w której określono wartość zobowiązania). Spółka nadal pozostaje dłużnikiem, a kontrahent pozostaje wierzycielem, zobowiązanie pozostaje niespłacone, a stosunek prawny łączący Spółkę i jej kontrahenta nie ulega w ogóle zmianie. Jedyną konsekwencją przedmiotowej transakcji jest zatem zmiana waluty (z EUR na PLN), której nie można zdaniem Spółki utożsamiać z faktyczną spłatą należności wobec wierzyciela.

Ponadto, argumentem potwierdzającym stanowisko Spółki zaprezentowane powyżej są znane Spółce stanowiska władz skarbowych, z których analizy jednoznacznie wynika, że w przypadku operacji przewalutowania (nie wiążącej się z faktyczną zapłatą zobowiązania) nie dochodzi nigdy do realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych.

Pogląd taki został przedstawiony w przeszłości między innymi w pismach Ministerstwa Finansów i odpowiedziach Ministerstwa Finansów na interpelacje poselskie. Wartymi przytoczenia są tutaj chociażby pisma o sygnaturach PO 4/GK-722-88/95 z 9 maja 1995 r., PB 4/MS-802-485/55/00 z 10 kwietnia 2000 r., PO 4/BA-722-563/95 z 18 lipca 1995 r., w których Ministerstwo Finansów jednoznacznie stwierdza, że powstanie różnic kursowych dla celów podatkowych wiąże się jedynie z efektywną zapłatą, dokonaną w pieniądzu. Stanowisko swoje Ministerstwo Finansów podtrzymało także przykładowo w odpowiedzi na interpelację poselską nr 6361. Okres, w którym wydawane były wskazywane powyżej pisma nie oznacza jednakże, iż w ostatnim okresie stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do powiązania różnic kursowych z faktyczną zapłatą, czy też bezpośrednio w odniesieniu do operacji przewalutowania - uległo zmianie.

Spółka pragnie podkreślić, że podobne stanowisko w odniesieniu do konsekwencji podatkowych związanych z dokonaniem przewalutowania zobowiązania, w analogicznej sytuacji do przedstawionej przez Spółkę w stanie faktycznym powyżej, zajął między innymi Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w swoim piśmie z dnia 23 października 2006 r., nr ZD/4061-188/06, w którym stwierdzono, iż ?(...) Zatem, koszty z tytułu różnic kursowych występują tylko w przypadku operacji wyrażonych w walutach obcych i w tych walutach realizowanych. Przewalutowanie zobowiązania nie ma natomiast takiego charakteru, powoduje jedynie zmianę wartości zobowiązania, nie zaś jego faktyczną zapłatę i to w dodatku w walucie obcej. Po przewalutowaniu, zobowiązania wyrażone uprzednio w walucie obcej stają się zobowiązaniami wyrażonymi w walucie krajowej. Powyższe, z oczywistych względów, wyklucza możliwość powstania podatkowych różnic kursowych przy ich zapłacie?.

Tożsame stanowisko dotyczące podatkowego traktowania różnic powstałych w związku z przewalutowaniem zobowiązania zajęły także urzędy i izby skarbowe w następujących pismach:

• pismo nr ZD/406-22/CIT/05 z dnia 15 kwietnia 2005 r., w którym Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu uznał, iż ?(...) w przypadku konwersji wierzytelności wyrażonych w walutach obcych na udziały w kapitale zakładowym, różnice kursowe, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wystąpią, bowiem różnice kursowe mogą powstać tylko pomiędzy dniem zarachowania, a dniem zapłaty. W związku z powyższym, różnice kursowe powstałe między dniem powstania kosztu, a dniem konwersji, jako różnice niezrealizowane mogą zostać uwzględnione jedynie w rachunku bilansowym?;
• pismo nr 1472/ROP1/423-44-24/05/PK z dnia 15 grudnia 2005 r., w którym Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie uznał, iż ?(...) W ocenie organu podatkowego w wyniku przewalutowania zobowiązanie walutowe stało się zobowiązaniem złotówkowym, wobec czego jego spłata nie następuje w walucie obcej lub w odniesieniu do waluty obcej.

  Różnice kursowe jakie powstały na skutek przeliczenia zobowiązania z walutowego na złotówkowe w stosunku do waluty obcej miały co prawda wpływ na wysokość spłacanego zobowiązania, jednak nie spowodowały powstania i konieczności ustalania różnic kursowych w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Różnice kursowe powstają bowiem w dacie spłaty zobowiązania walutowego w sytuacji, gdy wyniki przeliczeń na złotówki tej samej ilości waluty obcej różnią się ze względu na wahania kursów walutowych w czasie między zarachowaniem spłacanego zobowiązania a jego faktyczną spłatą - co wynika z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zgodnie z którym koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu?;

• pismo nr 1472/ROP1/423-282/27656/06/MC z dnia 17 października 2006 r., w którym Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie uznał, iż ?(...) Po zapoznaniu się z przedstawionym stanem faktycznym oraz stanowiskiem Spółki w zakresie zapytania czy zmiana waluty zobowiązania handlowego z dolarów amerykańskich na złotówki może skutkować w momencie przewalutowania oraz spłaty zobowiązania powstaniem po stronie Spółki przychodów podatkowych albo kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych, Naczelnik tutejszego organu podatkowego potwierdza, iż w przypadku przewalutowania kwoty zobowiązania nie dochodzi do realizacji różnic kursowych?;
• pismo nr BI/005-0936/03 z dnia 1 czerwca 2004 r., w którym Izba Skarbowa w Gdańsku zauważyła, iż ?(...) w momencie przewalutowania wierzytelności nie następuje faktyczne otrzymanie należności (i obowiązek wykazania przychodu dla celów podatkowych). Zatem spółka zobowiązana jest jedynie - zgodnie z wymogami rachunkowości - ująć powstałe dodatnie niezrealizowane różnice kursowe na koncie ?przychody finansowe?. Przedmiotowe naliczone różnice, jako niezrealizowane na moment przewalutowania wierzytelności, nie mogą być uznane za przychód dla celów podatkowych?.

Podkreślenia wymaga fakt, że zmiana przepisów, która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r. precyzująca niektóre zagadnienia dotyczące zasad rozliczania różnic kursowych pozostała bez wpływu na kwestie związane z przewalutowaniem zobowiązań/wierzytelności wyrażonych w walucie. W związku z powyższym, w opinii Spółki obowiązującym powinno pozostać nadal podejście, zgodnie z którym różnica między złotówkową wartością zobowiązania obliczoną przy zastosowaniu kursu historycznego z dnia powstania zobowiązania a złotówkową wartością tego zobowiązania obliczoną przy zastosowaniu kursu z dnia dokonania przewalutowania nie powinna być uważana za różnicę kursową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podejście tego rodzaju potwierdzają również znane Spółce interpretacje organów podatkowych wydane w ostatnim czasie.

Poniżej Spółka chciałaby zaprezentować wybrane interpretacje organów podatkowych wydane w oparciu o nowy, obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. stan prawny, potwierdzające stanowisko Spółki zaprezentowane powyżej:

• pismo nr ZD/4061-262/2/06 z dnia 28 lutego 2007 r. Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, w którym przedstawiona została teza, że ?(...) by powstały różnice kursowe musi dojść do otrzymania lub dokonania zapłaty w ogóle. Musi zatem mieć miejsce faktyczne uregulowanie zobowiązań - bądź w drodze realnego transferu pieniędzy, bądź w drodze potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań (art. 15a ust. 7 ustawy)?,
• pismo nr IP-PB3-423-172/08-2/ER z dnia 10 kwietnia 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w którym uznano, iż ?(...) Przewalutowanie zobowiązania walutowego na zobowiązanie wyrażone w walucie polskiej skutkuje tym, że od tego momentu spłata zobowiązania następuje w złotych, a więc nie dochodzi do realizacji różnic z tytułu różnych kursów walut na dzień powstania i spłaty zobowiązania. Powstałe w wyniku tej operacji różnice kursowe są obojętne podatkowo, tzn. dodatnie - nie stanowią przychodu podatkowego, a ujemne - nie obciążają kosztów uzyskania przychodów?.

Odnosząc się do przedstawionych powyżej pism prezentujących stanowisko organów podatkowych Spółka chciałaby podkreślić, że stanowią one potwierdzenie tezy przedstawionej przez Spółkę, iż zmiana stanu prawnego w odniesieniu do zasad rozliczania różnic kursowych, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2007 r. pozostała bez wpływu na podatkowe traktowanie operacji przewalutowania zobowiązań. Ponadto, należy zaznaczyć, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie wydaje się być mocno ugruntowane, a Spółce nie są znane stanowiska odmienne.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, Spółka pragnie jeszcze raz podkreślić, iż jej zdaniem w wyniku dokonanego przewalutowania zobowiązania Spółki nie dochodzi do jego faktycznej zapłaty. W konsekwencji powstałą różnicę kursową należy uznać wyłącznie za różnicę o charakterze statystycznym, ujmowaną wyłącznie dla celów bilansowych, która nigdy nie będzie miała wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka nie znajduje także żadnych innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mogłyby skutkować w tego rodzaju stanie faktycznym koniecznością rozpoznania dla celów podatkowych takiej różnicy jako kosztu bądź przychodu podatkowego, np. w momencie spłaty przewalutowanej kwoty zobowiązania.

W związku z powyższym, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, powstała różnica pomiędzy złotówkową wartością niespłaconego zobowiązania w dniu jego powstania (tj. wartością w walucie obliczoną przy zastosowaniu kursu historycznego), a złotówkową wartością zobowiązania ustaloną dla celów przewalutowania (tj. wartością w walucie obliczoną przy zastosowaniu kursu przewalutowania) nie będzie nigdy efektywna podatkowo dla Spółki, tj. Spółka nigdy, tj. w szczególności w momencie przewalutowania lub też późniejszej spłaty/kompensaty przewalutowanej kwoty zobowiązania, nie powinna rozpoznać wspomnianej różnicy jako przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie zdarzenia przyszłego została wydana odrębna interpretacja w dniu 11 grudnia 2008 r. nr ILPB3/423-595/08-3/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB3/423-595/08-3/ŁM, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-98/09-3/DS, interpretacja indywidualna

IP-PB3-423-172/08-2/ER, interpretacja indywidualna