Czy w przypadku umorzenia przez Pożyczkodawcę odsetek od pożyczek powstanie w Spółce przychód z (...)

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2008 r. został złożony ww. wniosek ? uzupełniony pismem w dniu 18 grudnia 2008 r. (data wpływu) ? o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek od pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (Pożyczkobiorca) zawarła w latach 2005 i 2006 kilka umów pożyczek z osobą fizyczną (Pożyczkodawcą), nie będącą udziałowcem Spółki. Pożyczki zostały zaciągnięte w celu finansowania działalności gospodarczej Spółki. Zgodnie z zapisami umów są to pożyczki oprocentowane w wysokości 10% lub 12% w skali roku. Umowy nie przewidują kapitalizacji odsetek. Wymagalność spłaty pożyczek wraz z należnymi odsetkami ma nastąpić w dniu 31.12.2008 r.

W bieżącym roku Pożyczkodawca zamierza umorzyć część należnych mu odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umorzenia przez Pożyczkodawcę odsetek od pożyczek powstanie w Spółce przychód z tytułu:

1. nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
2. umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy), o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 wspomnianej wyżej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie odsetek nie stanowi przychodów do opodatkowania. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty: zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od otrzymanych pożyczek. Odpowiednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym od udzielonych pożyczek. Ustawodawca wskazał tym samym na szczególny tryb opodatkowania odsetek, bowiem zarówno przychód u pożyczkodawcy, jak i koszt u pożyczkobiorcy rozpoznawany jest na zasadzie kasowej, a więc dopiero w momencie wypłaty odsetek.

Ponadto, Strony transakcji przewidziały, że świadczenie będzie miało charakter odpłatny. Późniejsze decyzje Pożyczkodawcy o umorzeniu odsetek nie spowodują, że zmieni się charakter świadczenia z odpłatnego na nieodpłatny. Dlatego też, w przypadku umorzenia odsetek od pożyczek nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Na podobne rozwiązanie wskazał Minister Finansów w swoim piśmie z dnia 13.01.1999 r. (sygn. PB 3/5912-722-604/HS/98), wydanym w trybie obowiązującego wówczas art. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

?...odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nieotrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów. Oznacza to, że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności odsetek (prolongowaniu), obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek, zarówno u wierzyciela jak i u dłużnika, są podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przypadku nie będzie miał również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3, mówiący o zaliczeniu do przychodów wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu pożyczek (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4 pkt 8 w tym przypadku nieistotnym). Przepis ten nie odnosi się jednak do kwot umorzonych odsetek od pożyczek. W odniesieniu do kwalifikacji podatkowej odsetek od pożyczek mają zastosowanie jedynie wspomniane wcześniej przepisy art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro przychodem mogą być tylko faktycznie otrzymane odsetki, to za takie otrzymanie nie może być uznane umorzenie bądź przedawnienie odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654. ze zm.) przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (?).

Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, stosownie do postanowień art. 12 ust. 5 ww. ustawy, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 12 ust. 6 ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jednocześnie ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie ?nieodpłatny?, przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Wobec tego należy uznać, iż pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. Na gruncie języka polskiego ?nieodpłatny? znaczy tyle co: ?nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny? (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003r.).

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Powyższy przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z definicją zawartą w ww. przepisie, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości.

Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zwartej umowy pożyczki. Umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej.

Jeżeli w umowie pożyczki strony uzgodniły, że jej udzielenie następuje odpłatnie poprzez zapłatę odsetek, to obowiązek ten jest dla pożyczkobiorcy zobowiązaniem wobec pożyczkodawcy.

Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. W umowie pożyczki, stronom zależy właśnie na otrzymaniu świadczenia wzajemnego, które przedstawia dla nich wyższą wartość niż ich własne świadczenie i z tego powodu decydują się na wymianę dóbr, zaś spełnienie własnego świadczenia jest jedynie koniecznością, niezbędną odpłatą dla uzyskania pożądanego świadczenia. Każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji, zaspokajającego jej interes jako wierzyciela. Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zatem zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem.

Ponieważ umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, zawarcie umowy nieoprocentowanej pożyczki lub modyfikacja istniejącego już stosunku prawnego (umowy pożyczki) poprzez zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania, należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się z tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek (kredytów) na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem).

Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia to, czy pożyczka była od samego początku nieoprocentowana, czy też stała się taką wskutek zmiany istniejącego stosunku prawnego. Nie ma również znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczek. Przyjęcie innego rozwiązania z tym zakresie, tj. inne traktowanie dla celów podatkowych umowy pożyczki, która od samego początku była umową nieodpłatną, a inne umowy, która stała się taką na skutek jej zmiany, skutkowałoby naruszeniem podstawowej zasady prawa podatkowego, jaką jest sprawiedliwość i równość opodatkowania.

W przypadku zawarcia nieodpłatnej umowy pożyczki, po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów korzysta on ze środków pieniężnych nie będących jego własnością. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku zmiany odpłatnej umowy pożyczki na umowę nieodpłatną np. poprzez umorzenie należnych odsetek, wówczas pożyczkobiorca również nieodpłatnie korzysta z kapitału stanowiącego własność pożyczkodawcy.

Dla celów podatku dochodowego, nieodpłatne świadczenie dla osoby, która je otrzymuje skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, stosownie do art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy. Korzyść z otrzymania nieoprocentowanej pożyczki lub umorzenia przez pożyczkodawcę oprocentowania pożyczki, pożyczkobiorca uzyskuje w chwili otrzymania tego świadczenia, a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia.

Posiłkując się kategoriami wynikającymi z art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, korzyść ta, a tym samym nieodpłatne świadczenie po stronie pożyczkobiorcy, występuje w czasie, kiedy realizowała się czasowa rezygnacja z korzystania z przedmiotu pożyczki przez podmiot jej udzielający i zaniechanie zwrotu jej przedmiotu. Zgodnie bowiem z w/w art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Skoro zatem świadczenie może być wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania (umorzenie) odsetek, pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Świadczenie to odpowiada kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu, zdefiniowanej w cytowanym powyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że w celu finansowania działalności gospodarczej Wnioskodawca, zawarł umowy pożyczki z osobą fizyczną. Zgodnie z umowami, pożyczki te podlegały oprocentowaniu. Pożyczkodawca planuje umorzenie przysługującej mu części należnych odsetek.

Tak więc, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powstawaniem przychodu po stronie pożyczkobiorcy, natomiast przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym od udzielonych pożyczek (kredytów) odnosi się do pożyczkodawcy, który nie otrzymuje należnego i oczekiwanego przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne, należy stwierdzić, że w istocie rzeczy Spółka uzyska świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie), a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego po jej stronie powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, do którego ma zastosowanie ww. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji za błędne należy uznać stanowisko Spółki, że umorzenie odsetek od pożyczek będzie dla niej zdarzeniem obojętnym podatkowo.

Mając na uwadze powyższe, postanowiono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.