Przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2011 r. (data wpływu 28.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia spółki korzystającej ze zwolnienia z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia spółki korzystającej ze zwolnienia z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z treści przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Spółka poniżej przedstawia zdarzenie przyszłe i własne stanowisko w sprawie oraz wnosi o potwierdzenie jego prawidłowości i zasadności.

Spółka oświadcza, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Sp. z o.o. uzyskała zezwolenie (dalej: Zezwolenie) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE) w dniu 22 marca 2006 r., zgodnie z którym zobowiązała się do poniesienia nakładów inwestycyjnych w wysokości co najmniej 81 724 300 PLN oraz utworzenia 225 nowych miejsc pracy do dnia 31 grudnia 2007 r. Inwestycja została zrealizowana zgodnie z harmonogramem, podobnie jak warunki Zezwolenia. Powyższe potwierdzone zostało protokołami z kontroli Komisji ds. Kontroli Realizacji Zezwoleń SSE: z dnia 12 marca 2008 r., potwierdzającym realizację warunków zezwolenia oraz protokołem z dnia 28 września 2010 r., potwierdzającym utrzymanie zatrudnienia na terenie SSE.

W ramach planowanej reorganizacji struktury grupy kapitałowej przedsiębiorstw, do której należy Spółka, w strukturze Spółki będą dokonane zmiany prawno-organizacyjne. W chwili obecnej, jak i w momencie uzyskania zezwolenia na działalność w SSE, 100% właścicielem spółki jest i była X Sp. z o.o., która planuje połączenie ze Spółką w trybie przewidzianym art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), w związku z art. 516 § 6 KSH. X Sp. z o.o. nie zatrudnia żadnych pracowników. X Sp. z o.o. w transakcji połączenia będzie spółką przejmującą, natomiast przejęcie nastąpi z zachowaniem nazwy spółki przejmowanej, czyli Wnioskodawcy.

W wyniku planowanego przejęcia przejmowane będzie całe przedsiębiorstwo i wszystkie składniki majątkowe związane z zezwoleniem przejdą z Sp. z o.o. do X Sp. z o.o.

Spółka pragnie upewnić się, że związku z powyższym Spółka przejmująca X Sp. z o.o. skutecznie nabędzie Zezwolenie, a tym samym stanie się sukcesorem praw i obowiązków wynikających z ww. zezwolenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 93 § 2 w zw. z art. 93 § 1 oraz art. 93d Ordynacji podatkowej, przejęcie Spółki przez X Sp. z o.o., w wyniku którego spółka przejmująca nabędzie cały majątek Spółki i stanie się podmiotem wszystkich praw i obowiązków Spółki:

• będzie skutkowało przeniesieniem wszystkich praw i obowiązków wynikających z Zezwolenia na działalność w SSE ze Spółki na X Sp. z o.o. oraz
• nie będzie skutkowało naruszeniem przez Spółkę warunku wynikającego z Zezwolenia, ujętego w art. 57 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. polegającego na konieczności kontynuacji działalności gospodarczej oraz utrzymania inwestycji objętych Zezwoleniem przez okres 5 lat od momentu zakończenia inwestycji.
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne przejęcie Spółki przez X Sp. z o.o., w wyniku którego X Sp. z o.o. nabędzie cały majątek Spółki i stanie się podmiotem wszystkich jej praw i obowiązków, a jednocześnie będzie kontynuował prowadzoną dotychczas przez Spółkę działalność gospodarczą oznaczać będzie jednocześnie przejęcie wszystkich praw i obowiązków wynikających z Zezwolenia.

Zgodnie z treścią art. 494 § 1 i 2 KSH na spółkę przejmującą przechodzą prawa i obowiązki spółki przejmowanej, a w szczególności pozostaje ona podmiotem zezwoleń, koncesji i ulg przyznanych spółce przed połączeniem.

Zgodnie z art. 492 § 1 KSH połączenie dwóch spółek kapitałowych może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W sytuacji takiej spółka przejmująca staje się, zgodnie z art. 494 § 1 KSH, podmiotem wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej. Skutek powyższy następuje z dniem połączenia, którym zgodnie z art. 493 § 2 jest dzień wpisania połączenia do KRS.

Zacytowany przepis art. 494 § 1 KSH wyraża zasadę pełnej sukcesji uniwersalnej w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych. Na gruncie przepisów prawa podatkowego jego odpowiednikiem jest art. 93 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z § 1 przedmiotowego przepisu, osoba prawna zawiązana lub powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Jednocześnie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Z kolei z mocy wyraźnego brzmienia art. 93d Ordynacji podatkowej, przepis art. 93 ma zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zacytowane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej wyrażają zasadę sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków o charakterze podatkowym. Zgodnie z przyjętymi w doktrynie poglądami, w związku z brakiem uregulowania w przepisach Ordynacji podatkowej momentu przejścia praw i obowiązków z podmiotu przejmowanego na podmiot przejmujący w ramach sukcesji uniwersalnej, należy przyjąć, iż momentem tym jest dzień połączenia w rozumieniu przepisów KSH.

Nie ulega wątpliwości, iż sukcesja praw i obowiązków podatkowych związana z przejęciem jednej spółki przez inną obejmuje swoim zakresem również zwolnienia podatkowe. Tym samym ewentualne przejęcie Spółki przez X Sp. z o.o. powinno wiązać się z przejściem na spółkę przejmującą prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z Zezwolenia.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przejęcie Spółki przez X Sp. z o.o. powinno prowadzić do przeniesienia wszystkich praw i obowiązków wynikających z Zezwolenia na działalność w SSE ze Spółki na X Sp. z o.o. Należy bowiem podkreślić, iż na skutek przejęcia Spółki przez X Sp. z o.o., podmiot przejmujący stanie się podmiotem wszystkich praw i obowiązków Spółki. W wyniku wstąpienia przez X Sp. z o.o. w całą sytuację prawną Spółki, w tym również w sytuację prawną wynikającą z wydanego na rzecz Spółki Zezwolenia, X Sp. z o.o. stanie się adresatem nie tylko przewidzianego w Zezwoleniu zwolnienia podatkowego, lecz również ograniczeń warunkujących zastosowanie tego zwolnienia. W takiej sytuacji uznać należy, iż warunek, wynikający z art. 57 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r., polegający na konieczności utrzymania inwestycji oraz kontynuacji działalności gospodarczej objętych Zezwoleniem przez okres 5 lat od momentu zakończenia inwestycji, rozpoczynając od momentu przejęcia wszystkich praw i obowiązków Spółki przez X Sp. z o.o. odnosić należy wyłącznie do X Sp. z o.o. W związku z tym, iż X Sp. z o.o. będzie kontynuować działalność gospodarczą określoną w Zezwoleniu oraz utrzyma inwestycję wskazaną w Zezwoleniu przez okres minimum 5 lat od momentu zakończenia tej inwestycji, przez co zostaną osiągnięte założone cele inwestycji, obowiązki wynikające z Zezwolenia zostaną spełnione.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają również względy funkcjonalne. Zwolnienia z CIT w Specjalnych Strefach Ekonomicznych stanowią regionalną pomoc publiczną, której udzielanie ma na celu wyrównywanie poziomów rozwoju gospodarczego państw i regionów. Warunek utrzymania inwestycji przez okres 5 lat od jej zakończenia, odczytywać należy w kontekście zamiaru utrzymania inwestycji, w związku z którą udzielono zwolnienia podatkowego na terytorium Polski, objętej całkowicie pomocą regionalną. Biorąc powyższe pod uwagę, należy zauważyć, iż przejęcie Spółki przez X Sp. z o.o. w żadnym wypadku nie będzie wiązało się z likwidacją inwestycji, w związku z którą udzielono zwolnienia na podstawie Zezwolenia, jako że X Sp. z o.o. będzie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną na terytorium Polski przez Spółkę przy wykorzystaniu przejętych od Spółki składników majątkowych oraz pracowników.

Mając na uwadze powyższe argumenty stwierdzić należy, iż przejęcie Spółki przez X Sp. z o.o., w wyniku którego X Sp. z o.o. stanie się następcą prawnym Spółki w zakresie wszystkich jej praw i obowiązków, w tym praw i obowiązków podatkowych, nie będzie skutkowało naruszeniem przez Spółkę ustanowionego Zezwoleniem warunku kontynuacji działalności i utrzymania inwestycji przez okres 5 lat od jej zakończenia.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko zostało m.in. zaakceptowane i potwierdzone pismem Ministerstwa Gospodarki z dnia 7 grudnia 2010 r. znak DIE-lV-454-181/10 L.dz. 3426/10 (w załączeniu), jako organu nadzorującego funkcjonowanie i rozwój specjalnych stref ekonomicznych, udzielającego zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie jak również precyzującego zasady udzielania zezwoleń i zasady kontroli.

Stanowisko Spółki potwierdzają również interpretacje podatkowe wydane w podobnych sprawach, w tym m.in. ITPB3/423-237/08/DK.

W świetle przedstawionego powyżej stanowiska, Spółka uprzejmie prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie przedstawione w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Działalność gospodarcza jest przez podatników prowadzona w różnych formach organizacyjnych. Często wraz z rozwojem firm dochodzi do przekształceń ich formy prawnej, bądź łączenia się firm czy też ich podziału.

W przypadku spółek kapitałowych, zasady ich łączenia i dzielenia regulują przepisy art. 491 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. ? Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przewidując dwa sposoby łączenia się spółek kapitałowych (art. 492 § 1 tej ustawy):

• przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
• przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
  
  

Rozstrzygając kwestię przejścia zwolnienia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej ze spółki przejmowanej na spółkę przejmującą należy wziąć pod uwagę, fakt iż zgodnie z art. 494 § 1 i § 2 ustawy ? Kodeks spółek handlowych, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Natomiast zasadę ciągłości zobowiązań podatkowych w przypadku połączenia spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy ? Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Art. 93 § 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, iż osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Analiza następstwa prawnego wymaga kompleksowej wykładni przepisów zaliczanych do szczegółowego prawa podatkowego, zaś przepisy Ordynacji podatkowej należy stosować jedynie w tym zakresie, w jakim brak jest uregulowań w szczegółowym prawie podatkowym. Zatem, jedynie w przypadku, gdy ustawy szczegółowe wyraźnie odnoszą się do następstwa prawnego w prawie podatkowym, zakres tego następstwa kształtowany jest przez unormowania takich ustaw.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2011 r. Nr 74 poz. 397) nie zawiera szczególnych rozwiązań w zakresie sukcesji prawa do zwolnienia, określa zaś w art. 17 ust. 1 pkt 34 zasady zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Z kolei art. 17 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje utratę prawa do zwolnienia ww. dochodów w sytuacji cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 tego artykułu.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ww. ustawy przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwolnienie od podatku dochodowego stanowi pomoc publiczną udzielaną podatnikom działającym w specjalnych strefach ekonomicznych i przyjmuje formę pomocy regionalnej, która udzielana jest w celu wspierania nowych inwestycji lub tworzenia nowych miejsc pracy w związku z realizacją nowej inwestycji.

Artykuł 19 ust. 3 ww. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych stanowi natomiast, iż zezwolenie może być cofnięte albo zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca:

• zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie, lub
• rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub
• nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 18, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki.
  
  

Powyższe przypadki utraty/cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej stanowią katalog zamknięty, tj. tylko enumeratywnie wymienione przypadki mogą stanowić podstawę cofnięcia pozwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, a w efekcie utraty zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dla dochodów strefowych. Przytoczone przepisy nie wskazują połączenia spółek kapitałowych (i związanej z nim sukcesji prawno-podatkowej) jako podstawy do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. W rezultacie w przypadku sukcesji generalnej zezwolenie nadal obowiązuje, a sukcesorem praw i obowiązków wynikających z zezwolenia staje się podmiot przejmujący lub podmiot nowozawiązany.

Z uwagi na fakt, iż Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w dniu 22 marca 2006 r. przepisem ją obowiązującym jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 215, poz. 2183 ze zm.).

Odnosząc się do kwestii ograniczenia zawartego w § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 215, poz. 2183 ze zm.) - zgodnie z którym, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

• nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne ? przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;
• `będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat.
  
  

Zgodnie z § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem utrzymania nowo utworzonych miejsc pracy przez okres nie krótszy niż 5 lat.

Należy wskazać, iż przedmiotowy przepis przewiduje co prawda utratę prawa do zwolnienia w razie przeniesienia w jakiejkolwiek formie składników majątkowych, z którymi związane były odliczenia od podatku, ale reguła ta nie dotyczy przeniesienia własności w wyniku przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału podmiotów.

Reasumując, przejęcie Spółki, w wyniku którego spółka przejmująca nabędzie cały majątek oraz prawa i obowiązki spółki przejmowanej, będzie również skutkowało przejęciem praw i obowiązków wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, w tym również obowiązku kontynuacji działalności gospodarczej oraz utrzymania inwestycji objętych zwolnieniem przez okres pięciu lat.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Tutejszy Organ pragnie nadmienić, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.