Opodatkowanie niepodzielonych zysków. sygn: ILPB3/423-85/12-3/MS

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek ? uzupełniony w dniu 5 czerwca 2012 r. o dodatkową opłatę ? o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje przekształcić się w spółkę osobową (spółkę komandytową). Zysk Spółki z lat ubiegłych był przez Wspólników w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników w całości bądź w części przeznaczany na kapitał zapasowy bądź rezerwowy Spółki bądź też inne cele, nie był natomiast wypłacany jako dywidenda na rzecz Wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy zyski lat ubiegłych, co do których Zgromadzenie Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podejmowało uchwałę o przeznaczeniu ich na kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy bądź też inny określony w uchwale cel, niewypłacone natomiast na rzecz Wspólników, stanowią zyski niepodzielone w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają opodatkowaniu jako dochód z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ? t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ? t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym m.in. określona na dzień przekształcenia wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Termin ?zysk niepodzielony? nie jest zdefiniowany w przepisach prawa podatkowego, bilansowego ani handlowego.

Z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: k.s.h.) wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zasadniczo (o ile umowa spółki nie stanowi inaczej) decyzja o podziale zysku należy do kompetencji zgromadzenia wspólników, które podejmując uchwałę w tym zakresie przeznacza zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego bądź to na wypłaty dla wspólników bądź to na utworzenie czy powiększenie kapitału zapasowego lub rezerwowego. W uchwale wspólnicy mogą zatem dowolnie zadysponować zyskiem, wykazanym przez spółkę i nie musi on być przeznaczony wyłącznie na wypłaty dla wspólników. Zysk wypracowany przez spółkę może w szczególności zostać przeznaczony na kapitał zapasowy lub rezerwowy, przy czym ? zgodnie z trafnym stanowiskiem doktryny ? wskazać należy, że w takiej sytuacji przestaje on w ogóle ?podpadać? pod pojęcie zysku. Taki zysk nie stanowi bowiem ani zysku do podziału (za ostatni rok obrotowy), ani też zysku niepodzielonego za lata ubiegłe, stając się częścią majątku własnego spółki.

Zdaniem Spółki, już samo zatem podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników (niezależnie od tego, czy na jej mocy dojdzie do wypłaty zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego na rzecz wspólników, czy też utworzony / powiększony zostanie kapitał zapasowy bądź kapitał rezerwowy Spółki) konstytuuje podział zysku, a wspólnicy mogą już w samej umowie Spółki określić zasady podziału zysku, postanawiając, że jego część wypłacona będzie tytułem dywidendy, natomiast pozostała część ? przeznaczona na fundusz (kapitał) rezerwowy bądź zapasowy. Stanowisko to potwierdzone jest również przez przedstawicieli doktryny (tak m.in. A. Kidyba, w: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz, Warszawa s. 345-346, D. Szubielska, Czy niepodzielony zysk spółki powinien być opodatkowany, Monitor Podatkowy nr 5/09, W. Pyzioł, w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa, s. 381) oraz orzecznictwo (m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. III SA/Wa 1059/09).

Za podobną wykładnią definicji podziału zysku przemawia również brzmienie art. 192 k.s.h., zgodnie z którym kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. W przepisach k.s.h. pojęcie zysku niepodzielonego występuje zatem obok pojęcia zysku wykazanego za ostatni rok obrotowy i obok pojęcia kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych. Przez zysk niepodzielony ? na gruncie kodeksu spółek handlowych ? należy zatem rozumieć jedynie zysk wykazany w sprawozdaniach finansowych spółki za lata ubiegłe, co do którego nie podjęto jakiejkolwiek decyzji o jego przeznaczeniu. Pojęcie zysków niepodzielonych nie obejmuje natomiast zysku netto wykazywanego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za ostatni rok obrotowy, ani środków znajdujących się na kapitale zapasowym lub kapitałach rezerwowych, nawet jeśli pochodzą one historycznie z zysku.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 231 § 2 ust. 2 k.s.h., przedmiotem obrad zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty, a zatem każda uchwała zgromadzenia wspólników w sprawie przeznaczenia zysku powinna być traktowana jako jego podział.

Zdaniem Spółki, o prawidłowości powyższego stanowiska świadczy również przepis art. 260 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku spółki. Należy zatem uznać za prawidłowy pogląd, iż uchwała przekazująca część zysku na kapitał zapasowy (rezerwowy), a następnie na podwyższenie kapitału zakładowego, konstytuuje, co do zasady, podział zysku, gdyż mimo braku faktycznej wypłaty na rzecz wspólników powoduje ona zwiększenie wartości nominalnej posiadanych przez nich udziałów (akcji). Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Ponieważ ? zdaniem Spółki ? kwoty przeznaczone przez Wspólników na kapitał zapasowy bądź kapitały rezerwowe nie stanowią, zgodnie z powyższą argumentacją, zysków niepodzielonych w rozumieniu powołanego przepisu, dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie będzie niewypłacony Wspólnikom zysk, który został podzielony uchwałą zgromadzenia wspólników w jeden z wyżej opisanych sposobów (przeznaczony na kapitał zakładowy bądź kapitały rezerwowe). ?Zysk niepodzielony? w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy bowiem utożsamiać z zyskiem wykazanym przez Spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do którego nie podjęto uchwały o podziale (zyski, które nie zostały w żaden sposób rozdysponowane). Jedynie taki zysk Spółki będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia), co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje swoiste ?przeniesienie majątku? spółki działającej w określonej formie prawnej na podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi jednak przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na względzie fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przy zmienionej jedynie formie prawnej, zaś wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, należy uznać, że majątek przekształcanej spółki kapitałowej będzie majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód / dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

Pod pojęciem ?niepodzielnych zysków?, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy bądź też inny określony w uchwale cel. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy czy rezerwowy, odpowiadają pojęciu ?niepodzielone zyski? użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano, iż Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje przekształcić się w spółkę osobową (spółkę komandytową). Zysk Spółki z lat ubiegłych był przez Wspólników w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników w całości bądź w części przeznaczany na kapitał zapasowy bądź rezerwowy Spółki bądź też inne cele, nie był natomiast wypłacany jako dywidenda na rzecz Wspólników.

W ocenie Wnioskodawcy, ?zysk niepodzielony w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy bowiem utożsamiać z zyskiem wykazanym przez Spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do którego nie podjęto uchwały o podziale (zyski, które nie zostały w żaden sposób rozdysponowane). Jedynie taki zysk Spółki będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową?.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa nie sposób zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy sprowadzającą się do twierdzenia, że wypracowywany przez Spółkę zysk przekazany na kapitał zapasowy bądź rezerwowy albo też inny określony w uchwale cel, oznacza jego podzielenie, a tym samym na skutek przekształcenia Spółki nie wystąpią u Wspólników niepodzielone zyski, które podlegałyby opodatkowaniu.

Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Stąd też nie można przyjąć, iż wypracowany przez Spółkę w latach ubiegłych zysk, uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki bądź inny wskazany w uchwale cel, niewypłacony natomiast na rzecz Wspólników, oznacza jego podzielenie. Zysk ten pozostał zatrzymany w Spółce, a więc nie został faktycznie podzielony między Wspólników.

Jednakże podkreślić należy, iż przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany ? z założenia ? podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Jak już wskazano, ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym czy rezerwowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym czy rezerwowym spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Tak więc w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy lub rezerwowy niepodzielonego zysku i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu (przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej).

Ponadto, należy zwrócić uwagę na fakt, iż omawiany przepis dotyczy wspólnika spółki będącego osobą prawną, nie ma natomiast zastosowania do wspólników będących osobami fizycznymi, do których w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Reasumując, zyski lat ubiegłych, co do których Zgromadzenie Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podejmowało uchwałę o przeznaczeniu ich na kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy Spółki bądź też inny wskazany w uchwale cel, niewypłacone natomiast na rzecz Wspólników, stanowią zyski niepodzielone w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą podlegać opodatkowaniu jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1059/09 z dnia 10 grudnia 2009 r.), który, zdaniem Spółki, przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.