1. Jak i gdzie (w którym państwie?) rozliczyć stratę oddziału na Słowacji ? w znaczeniu podatkowym?2. (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2009 r. (data wpływu 23 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń podatkowych oddziału zagranicznego Spółki ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek ? uzupełniony pismem z dnia 23 marca 2009 r. (data wpływu 25 marca 2009 r.) ? o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń podatkowych oddziału zagranicznego Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która zasadniczo prowadzi działalność gospodarczą w Polsce. Od roku 2007 Spółka prowadzi także tę działalność w Republice Słowackiej w formie oddziału. Oddział ten w 2007 r. przyniósł straty, jakkolwiek wynik finansowy Spółki w Polsce był dodatni. Spółka macierzysta w Polsce jest zobowiązana do składania zeznania CIT-8, obejmującego także wynik finansowy swojego oddziału zagranicznego (poz. 28 ? przychody, poz. 32 ? koszty). W tej części tego zeznania, która dotyczy ustalenia dochodu lub straty nie wydziela się odrębnie dochodu/straty Spółki od dochodu/straty oddziału zagranicznego (poz. 35 - 39). W konsekwencji obliczenie należnego podatku dochodowego następuje łącznie na podstawie osiągniętego dochodu/straty łącznie, zarówno w odniesieniu do Spółki w Polsce, jak i jej oddziału zagranicznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Jak i gdzie (w którym państwie) rozliczyć stratę oddziału na Słowacji ? w znaczeniu podatkowym...
2. W jakim ujęciu potraktować tę stratę w rocznym zeznaniu CIT-8 w Polsce biorąc pod uwagę obowiązującą systematykę tego formularza...

Zdaniem Wnioskodawcy, kierując się systematyką formularza CIT-8, Spółka powinna rozliczyć stratę podatkową oddziału zagranicznego (Słowacja) w Polsce.

Pismem uzupełniającym z dnia 23 marca 2009 r. (data wpływu 25 marca 2009 r.) Wnioskodawca poinformował, iż słowacki oddział Spółki stanowi zakład w rozumieniu polsko ? słowackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli stałą placówkę, przez którą Spółka całkowicie prowadzi działalność swojego przedsiębiorstwa na terenie Słowacji. Świadczą o tym m.in. takie fakty jak fakturowanie sprzedaży przez oddział, zatrudnianie czterech pracowników (w roku 2008), posiadanie wynajmowanej siedziby, posiadanie przez oddział majątku trwałego, prowadzenie pełnej księgowości.

Działalność słowackiego oddziału została zgłoszona do opodatkowania i nadal podlega temu zgłoszeniu, początkowo w miejscowości M, a potem w Ż, zarówno w zakresie podatku dochodowego, jak i VAT (tamtejszy DPH).

Przychody i koszty ich uzyskania wskazane przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 za rok 2008 (poz. 28 i 32) dotyczą przychodów i kosztów uzyskania wypracowanych przez oddział słowacki, z tytułu prowadzonej działalności na Słowacji. W tej kwestii Spółka zauważyła na tym etapie błąd w postaci niewłaściwej kwalifikacji tychże przychodów i kosztów względem systematyki formularza. Powinny się one bowiem znaleźć w poz. 29 i 33. Błąd ten będzie w najbliższym czasie usunięty, skierowaniem do urzędu skarbowego stosownej korekty deklaracji. Sytuacja ta nie zmienia jednak sensu pytania Spółki, ponieważ wszystkie wskazane wyżej pozycje formularza CIT-8 pełnią analogiczną rolę w ustaleniu wyniku podatkowego całej Spółki ze względu na dochód lub stratę (nota bene poprzednia wersja formularza CIT-8 sygnowana nr 20, która obowiązywała jeszcze za rok 2006 zawierała w poz. 30 wskazanie dochodu lub straty ?filii, oddziału, zakładu itp.?).

Ponieważ polsko ? słowacka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje tzw. metodę zaliczenia jako metodę unikania podwójnego opodatkowania, to Spółka ma prawo uwzględnić stratę zagranicznego (słowackiego) oddziału dla celów rozliczenia podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

1. osiągnąć dochód za granicą,
2. umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Następujące dochody podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju, będą opodatkowane za granicą:

• z zakładu znajdującego się za granicą,
• z przeniesienia własności majątku nieruchomego za granicą,
• z najmu lub dzierżawy nieruchomości położonej za granicą,
• z odsetek,
• z należności licencyjnych,
• z udziału w zyskach zagranicznych podmiotów,
• z przeniesienia własności majątku ruchomego, jeżeli należy on do zakładu posiadanego w państwie źródła,
• z eksploatacji zasobów naturalnych umiejscowionych za granicą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność od 2007 r. w formie zakładu (oddziału) na terenie Republiki Słowackiej.

Zgodnie z art. 7 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej 18 sierpnia 1994 r. w Warszawie (Dz. U. z 1996 r., Nr 30, poz.131), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W myśl art. 24 ust. 1 umowy polsko - słowackiej, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umów może być opodatkowany w Republice Słowacji, to Polska zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania.

Pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji RP, do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony ww. art. 17 ust.1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (?). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ( art. 7 ust. 2).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

• przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
• kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy, o wysokości straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z treści art. 7 ust. 5 ustawy wynika, iż tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania.

Jak już wskazano powyżej, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 ? jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi - są wolne od podatku.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż słowacki oddział Spółki w 2007 r. poniósł stratę z tytułu prowadzonej działalności na terenie Słowacji, jakkolwiek wynik finansowy Spółki w Polsce był dodatni. Wnioskodawca zaznaczył, iż działalność słowackiego oddziału została zgłoszona do opodatkowania i nadal podlega temu zgłoszeniu, zarówno w zakresie podatku dochodowego, jak i VAT.

Wnioskodawca ustosunkowując się do stanu faktycznego wskazał, iż Spółka jest uprawniona do uwzględnienia straty zagranicznego (słowackiego) oddziału dla celów rozliczenia podatku dochodowego.

Analizując treść przytoczonych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż nie przewidują one możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego w Słowacji.

Reasumując powyższe, z obowiązujących przepisów polsko ? słowackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż zysków/strat zakładu (oddziału) zlokalizowanego na terenie Słowacji, nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez Spółkę w zeznaniu składanym w Polsce. Dochody/straty zagranicznego oddziału (zakładu) Spółki podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu (rozliczeniu) wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten oddział (zakład), tj. w Słowacji.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, iż dochody osiągane przez Spółkę na terenie Republiki Słowackiej poprzez położony tam zakład (oddział) są zwolnione w Polsce z opodatkowania i nie są uwzględniane dla wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Dochód ten należy jednak wykazać w:

• informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku (CIT-8/O),
• zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy (CIT-8).

Biorąc pod uwagę systematykę zeznania CIT-8:

• w poz. 29 wpisuje się przychody ze źródeł położonych za granicą, gdy źródłem tym jest np. zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. w przedmiotowej sprawie przychód oddziału słowackiego Spółki,
• w poz. 33 wpisuje się koszty uzyskania przychodów ze źródeł położonych za granicą, gdy źródłem tym jest np. zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. w przedmiotowej sprawie koszty uzyskania przychodów oddziału słowackiego Spółki,
• w poz. 37 wpisuje się stratę w związku z postanowieniami art. 7 ust. 3-4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stratę ze źródeł przychodów wykazanych w poz. 29, podlegająca za granicą odliczeniu od dochodu do opodatkowania, tj. w przedmiotowej sprawie stratę oddziału słowackiego Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.