1. Czy w przypadku zawieranych przez Spółkę transakcji nierzeczywistych na instrumentach pochodnych (...)

1. Czy w przypadku zawieranych przez Spółkę transakcji nierzeczywistych na instrumentach pochodnych (np. swap, forward, opcje) ? zarówno do 31.12.2006 r. jak i od 01.01.2007 r. ? przychody z wykonania transakcji (wynik na transakcji) należy rozpoznawać w dacie faktycznego otrzymania płatności z wykonania transakcji?
2. Czy w przypadku zawieranych przez Spółkę transakcji nierzeczywistych na instrumentach pochodnych ? zarówno do 31.12.2006 r. jak i od 01.01.2007 r. ? koszty wykonania transakcji (ujemny wynik na transakcji) należy rozpoznawać w dacie rozliczenia określonej umową?
3. Czy w przypadku wystawionych przez Spółkę opcji nierzeczywistych ? zarówno do 31.12.2006 r. jak i od 01.01.2007 r. ? przychody z premii opcyjnej należy rozpoznać w dacie faktycznego otrzymania płatności premii, w tym rozliczenia w formie potrącenia?
4. Czy w przypadku nabytych przez X opcji nierzeczywistych ? w sytuacji rezygnacji przez Spółkę z realizacji praw wynikających z opcji ? koszty zapłaconej brokerowi premii należy rozpoznać w dacie wykonania (expiry date)?

W odpowiedzi na wezwanie Spółki Akcyjnej z dnia 19 grudnia 2008 r. (data wpływu 30.12.2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 grudnia 2008 r. znak ILPB3/423-578/08-2/ŁM, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.


W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono podstawę do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.


UZASADNIENIE


W dniu 30 grudnia 2008 r. (data nadania 29.12.2008 r.) do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło pismo Spółki Akcyjnej.


W przedmiotowym piśmie Spółka nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2008 r. znak ILPB3/423-578/08-2/ŁM (data doręczenia 15.12.2008 r.), w którym stwierdzono, iż w przypadku zawieranych transakcji na instrumentach pochodnych przychód z wykonania transakcji powstaje w dacie realizacji kontraktu, określonym jako ?value date?. Odnośnie natomiast przychodów z premii opcyjnej wskazano, iż przychód należy rozpoznać w dacie zawarcia kontraktu przewidującego zapłatę tej premii. W kwestii natomiast kosztów uzyskania przychodów zarówno koszty wykonania transakcji, jak i koszty zapłaconej brokerowi premii, w przypadku rezygnacji z realizacji praw wynikających z opcji walutowych, powinny być rozpoznane w dacie realizacji kontraktu terminowego określonego jako ?value date?.


Dotychczasowy przebieg sprawy:


W dniu 15 września 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie przychodów i kosztów związanych z realizacja opcji walutowych.


W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest wydobywanie rud oraz produkcja i sprzedaż miedzi, metali szlachetnych i innych metali nieżelaznych. Spółka zawiera z nabywcami kontrakty/umowy na sprzedawane wyroby. Ponieważ Spółka jest stale narażona na wahania rynkowych cen sprzedawanych produktów, w celu wyeliminowania tego ryzyka zawiera z wyspecjalizowanymi podmiotami transakcje na instrumentach pochodnych. W większości zawierane przez Wnioskodawcę transakcje na instrumentach pochodnych mają charakter nierzeczywisty, obejmując rozliczenie pieniężne instrumentu bez dostawy instrumentu bazowego.

W sytuacji, gdy wystawiającym opcje walutowe jest Spółka, otrzymuje ona od brokera premię, natomiast gdy Spółka jest nabywcą opcji dokonuje ona płatności premii na rzecz brokera. Zawierając różnego rodzaju transakcje na instrumentach pochodnych mogą wystąpić dwie sytuacje na moment rozliczenia zawartych transakcji pochodnych:

  • realizacja praw wynikających z zawartego instrumentu,
  • rezygnacja z realizacji praw wynikających z zawartego instrumentu.


W związku z powyższym zadano następujące pytania.


  1. Czy w przypadku zawieranych przez Spółkę transakcji nierzeczywistych na instrumentach pochodnych (np. swap, forward, opcje) ? zarówno do 31.12.2006 r. jak i od 01.01.2007 r. ? przychody z wykonania transakcji (wynik na transakcji) należy rozpoznawać w dacie faktycznego otrzymania płatności z wykonania transakcji...
  2. Czy w przypadku zawieranych przez Spółkę transakcji nierzeczywistych na instrumentach pochodnych ? zarówno do 31.12.2006 r. jak i od 01.01.2007 r. ? koszty wykonania transakcji (ujemny wynik na transakcji) należy rozpoznawać w dacie rozliczenia określonej umową...
  3. Czy w przypadku wystawionych przez Spółkę opcji nierzeczywistych ? zarówno do 31.12.2006 r. jak i od 01.01.2007 r. ? przychody z premii opcyjnej należy rozpoznać w dacie faktycznego otrzymania płatności premii, w tym rozliczenia w formie potrącenia...
  4. Czy w przypadku nabytych przez Spółkę opcji nierzeczywistych ? w sytuacji rezygnacji przez Spółkę z realizacji praw wynikających z opcji ? koszty zapłaconej brokerowi premii należy rozpoznać w dacie wykonania (expiry date)...


Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Spółka podkreśla, iż zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są otrzymane pieniądze. Z kolei moment rozpoznania przychodów związanych z działalnością gospodarczą został określony w art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Przepis ten odmiennie traktował datę powstania przychodu, w brzmieniu ustawy obowiązującej do końca 2006 r., jak i od 01.01.2007 r., jednak w przypadku Spółki przychody z realizacji transakcji na instrumentach pochodnych niezależnie od daty powstania powinny być rozpoznane w dacie faktycznego otrzymania płatności od brokera.


Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca przywołał treść art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych ? do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów.


W ocenie Spółki datą realizacji tych praw jest data rozliczenia wynikająca z umowy, gdyż na ten dzień wymagalne są wszelkie płatności związane z realizacją instrumentu pochodnego.


Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3.

Specyfika obrotu instrumentami pochodnymi jako rynku wysoko wyspecjalizowanego powoduje, że obrót ten organizują i usługi w tym zakresie świadczą wyłącznie podmioty profesjonalnie zajmujące się usługami finansowymi, tj, banki lub brokerzy.

Tym samym przychody z premii opcyjnej winny być rozpoznawane w dacie otrzymania płatności. Wystawienie przez Spółkę opcji nie jest świadczeniem usług, nie jest też sprzedażą prawa majątkowego, lecz dopiero kreuje powstanie tego prawa.


Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4.

Zdaniem Spółki, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8b prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów premii zapłaconej brokerowi następuje w momencie rezygnacji z realizacji praw wynikających z opcji, gdyż na ten dzień znany jest wynik na transakcji, który decyduje, że Spółka odstępuje od realizacji praw z nabytego instrumentu, a także wygasają prawa do realizacji instrumentu.

W wydanej w dniu 10 grudnia 2008 r. (data doręczenia 15.12.2008 r.) interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ? działając w imieniu Ministra Finansów ? uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzono, iż w ramach zawieranych ?transakcji nierzeczywistych? środki pieniężne w walucie obcej nie są w trakcie realizacji transakcji własnością podatnika ani też nie wpływają na jego konto walutowe. W przypadku zamknięcia transakcji nie następuje faktyczny rozchód waluty. Nabywa on zatem pochodny instrument finansowy, ale w tym momencie nie ponosi kosztów na ich nabycie, bowiem w wyniku zlecenia kupna walut nie dochodzi do rzeczywistego nabycia tych środków. W momencie realizacji prawa nie występuje ich rozchód. A więc, chociaż z dniem zawarcia umowy strony nabywają prawo majątkowe do ewentualnego uzyskania świadczenia w przyszłości, to jednak nie będzie to równoznaczne z uzyskaniem przychodu należnego. Dopiero od chwili, gdy uprawniony zrealizował prawa wynikające z instrumentu pochodnego, uzyskuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem w przypadku, gdy strony kontraktów dokonują rozliczenia finansowego zawieranych transakcji nierzeczywistych na instrumentach pochodnych, stanowiącego różnicę między bieżącą wartością instrumentu bazowego, a jego wartością określoną w kontrakcie, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód należny powstaje w dacie realizacji kontraktu, która w opisanym stanie faktycznym określona została jako ?value date?.

Natomiast w zakresie przychodów z premii opcyjnej, po stronie otrzymującego premię przychód wystąpi w dacie zawarcia kontraktu przewidującego zapłatę tej premii. Premia bowiem jest opłatą niezależną od ?wyniku? zawartego kontraktu i stanowi zapłatę dla wystawcy instrumentu za samo jego wystawienie (za ryzyko związane z wystawieniem instrumentu).

W kwestii natomiast kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z danego instrumentu.


W związku z powyższym, za moment potrącenia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku rozliczania wyników finansowych kontraktów terminowych, uznać należy dzień realizacji kontraktu terminowego.

W kwestii natomiast momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nabywcy instrumentu z tytułu zapłaconej brokerowi premii wydatki z tego tytułu mogą być potrącane jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpi realizacja praw wynikających z instrumentu, którego premia dotyczy.


Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa:


Strona nie zgadza się z wydaną interpretacją zarzucając tut. Organowi naruszenie przepisów:

Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotem zapytania była kwalifikacja podatkowa zawieranych transakcji nierzeczywistych na instrumentach pochodnych, przy czym przedmiotem wniosku były różnego rodzaju instrumenty pochodne, zarówno o charakterze walutowym jak i towarowym. Tymczasem Organ podatkowy ograniczył wydanie interpretacji wyłącznie do oceny kwalifikacji podatkowej nierzeczywistych opcji walutowych.

Zdaniem Wnioskodawcy w wydanej interpretacji indywidualnej, dokonując wskazania własnego stanowiska Organ podatkowy posługuje się pojęciem ?value date? dla określenia momentu rozpoznania przychodów/kosztów, którym to pojęciem nie posługiwała się Spółka dla opisu cech charakterystycznych dla instrumentów pochodnych.

W opinii Spółki transakcje na instrumentach pochodnych, jako transakcje o charakterze finansowym, mają specyficzny i skomplikowany charakter. Tym samym konieczne jest odniesienie się do terminologii wskazanej przez Spółkę, bądź też dookreślenie pojęcia ?value date?, celem umożliwienia Spółce prawidłowego zastosowania się do wydanej interpretacji.

Ponadto Strona podkreśla, iż według stanowiska Organu w przypadku wystąpienia ujemnego wyniku na rozliczeniu transakcji momentem właściwym dla rozpoznania ujemnego wyniku na transakcji, jak również premii opcyjnej jest dzień realizacji kontraktu terminowego. W wydanej interpretacji Wnioskodawca nie uzyskał jednak odpowiedzi na pytanie, kiedy należy rozpoznać koszt podatkowy z tytułu zapłaconej premii opcyjnej w przypadku rezygnacji z praw do wykonania opcji.

Literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż rozpoznanie kosztów w przypadku rezygnacji z praw wynikających z instrumentów finansowych powinno nastąpić w innej dacie niż w przypadku realizacji tych praw.

Tym samym koszt ten powinien być rozpoznany w dacie wykonania opcji ? expiry date, gdyż na tą datę wygasają wszelkie prawa z opcji, a więc również prawo nabywcy do wyrażenia woli co do realizacji opcji bądź też rezygnacji z tego prawa.


Odpowiedź na zarzuty:


W odpowiedzi na zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, tut. Organ częściowo zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 grudnia 2008 r. znak ILPB3/423-578/08-2/ŁM i stwierdza, co następuje.

W kwestii zarzutu naruszenia przepisów art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), wskazać należy, iż zgodnie z powyższym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotem wniosku były różnego rodzaju instrumenty pochodne, zarówno o charakterze walutowym jak i towarowym. Tymczasem Organ podatkowy ograniczył wydanie interpretacji wyłącznie do oceny kwalifikacji podatkowej nierzeczywistych opcji walutowych.

Tut. Organ wskazuje, iż wydana interpretacja spełnia wymogi określone w ww. przepisie. Pytania zadane przez Wnioskodawcę dotyczyły bowiem przychodów i kosztów zawieranych transakcji nierzeczywistych na instrumentach pochodnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie normują w szczególności kwestii podatkowych w odniesieniu do występujących na rynku różnego rodzaju pochodnych instrumentów finansowych tylko określają pewne zasady ogólne, według których należy kwalifikować i rozliczać skutki podatkowe transakcji.


Ponadto w uzasadnieniu dokonano wykładni odpowiednich przepisów prawa podatkowego, stanowiących podstawę dokonanej kwalifikacji oraz dokonano subsumcji stanu faktycznego pod wyinterpretowaną normę prawną.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zakupione w ?transakcji nierzeczywistej? środki pieniężne w walucie obcej nie są w trakcie realizacji transakcji własnością podatnika ani też nie wpływają na jego konto walutowe. W przypadku zamknięcia transakcji nie następuje faktyczny rozchód waluty. Nabywa on zatem pochodny instrument finansowy, ale w tym momencie nie ponosi kosztów na ich nabycie, bowiem w wyniku zlecenia kupna walut nie dochodzi do rzeczywistego nabycia tych środków. W momencie realizacji prawa nie występuje ich rozchód. A więc, chociaż z dniem zawarcia umowy strony nabywają prawo majątkowe do ewentualnego uzyskania świadczenia w przyszłości, to jednak nie będzie to równoznaczne z uzyskaniem przychodu należnego, dopiero więc od chwili, gdy uprawniony zrealizował prawa wynikające z instrumentu pochodnego, uzyskuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trzeba przyjąć, że realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego jest warunkiem dla tego, by przychód należny mógł się pojawić.

Na podstawie powyższych przepisów stwierdzono, iż w przypadku, gdy strony kontraktów dokonują jego rozliczenia finansowego stanowiącego różnicę między bieżącą wartością instrumentu bazowego, a jego wartością określoną w kontrakcie, przychód należny powstaje w dacie realizacji kontraktu, która w opisanym stanie faktycznym określona została jako ?value date?.

Odnośnie natomiast kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, iż należy do nich zaliczyć wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Tym samym, za moment potrącenia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku rozliczania wyników finansowych kontraktów terminowych, uznać należy, analogicznie do momentu powstania przychodu, tę samą datę, tj. dzień realizacji kontraktu terminowego określonego jako ?value date?.

W kwestii sprecyzowania pojęcia ?value date?, którym posłużono się w wydanej interpretacji indywidualnej, dla określenia momentu rozpoznania przychodów/kosztów z tytułu zawieranych transakcji nierzeczywistych na instrumentach pochodnych, Organ podatkowy wskazuje, iż pojęcie to należy interpretować jako dzień zamknięcia kontraktów. W tym momencie rozliczany jest wynik finansowy między stronami, ale nie jest dokonywany przelew środków pieniężnych. Tym samym termin ten nie może być tożsamy z datą rozliczenia, określaną jako ?delivery date?, czyli dniem przepływu środków pieniężnych wynikających z rozliczenia. Stosując terminologię zaproponowaną przez Wnioskodawcę ?value date? w swojej istocie jest zbliżony do daty wykonywania ?expiry date?, określonej jako dzień, w którym następuje określenie ceny rozliczenia i ustalany jest wynik na transakcji.

Organ podatkowy przychyla się natomiast do zarzutu, iż w wydanej interpretacji nie określono, kiedy należy rozpoznać koszt podatkowy z tytułu zapłaconej premii opcyjnej w przypadku rezygnacji z praw do wykonania opcji. W tej kwestii tut. Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, iż prawo do rezygnacji z wykonania opcji posiada jej nabywca do momentu jej wykonania, określonej jako ?expiry date?, gdyż na tą datę wygasają wszelkie prawa z opcji, a więc również prawo nabywcy do wyrażenia woli co do realizacji opcji, bądź też rezygnacji z tego prawa.

Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia przepisów art. 14d Ordynacji podatkowej, stosownie do treści tego przepisu interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

W przedmiotowej sprawie wniosek o wydanie przedmiotowej interpretacji wpłynął do tut. Organu w dniu 15 września 2008 r., interpretacja została wydana w dniu 10 grudnia 2008 r., natomiast doręczenie nastąpiło w dniu 15 grudnia 2008 r.


Tym samym termin przewidziany w art. 14d Ordynacji podatkowej został przez Organ podatkowy zachowany.


Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 10 grudnia 2008 r. znak ILPB3/423-578/08-2/ŁM stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy)

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.


Referencje

IPPB5/423-808/09-2/IŚ, interpretacja indywidualna

IPPB5/423-808/09-3/IŚ, interpretacja indywidualna

Masz inne pytanie do prawnika?

Potrzebujesz pomocy prawnej?

Zapytaj prawnika