Czy Spółka powinna, nie w pełni zamortyzowaną część wydatków poniesionych na inwestycję w obcym (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2011 r. (data wpływu 28.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek ? uzupełniony pismem z dnia 12 maja 2011 r. (data wpływu 16.05.2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się działalnością handlową i wynajmuje na terenie Polski magazyny, z których następnie wysyła towary do kontrahentów. Spółka zaangażowała środki pieniężne i dokonała inwestycji w obcym magazynie z zamiarem wykorzystania go do prowadzonej działalności gospodarczej. Inwestycję przyjęto do używania w lutym roku 2009. W czasie użytkowania inwestycji, Spółka dla potrzeb podatkowych, amortyzowała ją od marca 2009 r. według stawki wskazanej w art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest wg stawki, która powodowała, iż okres amortyzacji był nie krótszy niż 10 lat.

Po przeprowadzonych analizach wyników rentowności dla roku 2009 oraz uwzględnieniu przewidywanych zmian sytuacji rynkowej, Spółka uznała, iż dalsze wynajmowanie magazynu w tym rejonie Polski jest nieopłacalne i nie ma uzasadnienia ekonomicznego. W związku z powyższym, podjęto decyzję o rozwiązaniu umowy najmu z dniem 31.05.2010 r. W miesiącu następnym dokonano likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym nieodsprzedając ulepszeń Wynajmującemu. Spółka zakwalifikowała nieumorzoną część nakładów inwestycyjnych jako koszt nie będący kosztem uzyskania przychodów.

W dniu 16 maja 2011 r. wpłynęło do tut. Organu pismo uzupełniające stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w którym Wnioskodawca wskazuje, że:

Spółka, dokonując likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, nie przeprowadziła fizycznego demontażu dokonanych uprzednio ulepszeń uznając go za sprzeczny z zasadami rozsądnego działania. Dokonanie destrukcji nie przysporzyłoby żadnych korzyści ekonomicznych Spółce, a jedynie spowodowałoby wygenerowanie dodatkowych kosztów - a więc w ujęciu zasad ekonomicznego działania, nie miało żadnego uzasadnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna, nie w pełni zamortyzowaną część wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym, uwzględnić w kosztach podatkowych w dacie zaprzestania użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym w związku z uznaniem jej za nieopłacalną...

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprzestanie wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym umożliwia zaliczenie nie w pełni zamortyzowanej części poniesionych na tę inwestycję wydatków do kosztów podatkowych. Ujęcie kosztu jako niepodatkowy jest, zdaniem Spółki, sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych, ponieważ Spółka poniosła wydatki związane z uzyskaniem, osiągnięciem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, co nie miało miejsca w przypadku Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki - jeżeli przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym jest inna aniżeli wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, to koszty powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Art. 16 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków nie są wspomniane straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innej przyczyny niż wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, ze wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzona działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów mogą stanowić zatem tylko wydatki, inne niż wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, o ile pozostają w związku przyczynowo ? skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednie, jak i koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z powyższego przepisu można natomiast wnioskować, że gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

• ma miejsce likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• zaistnieje strata związana z ww. likwidacją w rozumieniu unormowań ww. ustawy,
• nastąpi utrata przydatności gospodarczej z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności,
  
  

to podatnik, co do zasady, może zaliczyć poniesione koszty odpowiadające nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, tj. gdy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Znaczenia straty jako kosztu poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. W języku potocznym strata oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. W związku z tym, likwidację należy rozumieć, jako utratę cech kompletności i zdatności do użytku w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp.

Ustawa podatkowa nie definiuje także pojęcia ?likwidacja?. Zgodnie z językowym znaczeniem tego zwrotu likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik Języka Polskiego PWN, t. II, Warszawa 1981, s. 35). Niewątpliwie będzie to więc fizyczne zniszczenie nie w pełni umorzonego środka trwałego?.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl ust 2 ww. przepisu, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej ?inwestycjami w obcych środkach trwałych?,
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

   - zwane także środkami trwałymi;

4. tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) w grupowaniu o symbolu 30.11 ?Statki i konstrukcje pływające?.
   
   

Wskazać należy, że przepis art. 16c pkt 5 powołanej ustawy, stanowi, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Tak więc po rozwiązaniu umowy najmu, Spółka nie może kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały w postaci inwestycji nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W tym miejscu należy wskazać, że Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278), zwanej dalej ?ustawą o rachunkowości? (art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wnioskodawca w 2009 r. przyjął do używania inwestycję w obcym środku trwałym (w magazynie) i rozpoczął jej amortyzację wg indywidualnej stawki wynikającej z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie tego przepisu okres amortyzacji nie powinien być krótszy niż 10 lat. Jak wynika z treści wniosku dokonane analizy wyników rentowności oraz uwzględnienie przewidywanych zmian sytuacji rynkowej spowodowały, iż Spółka uznała za nieopłacalne i mniemające uzasadnienia ekonomicznego dalsze wynajmowanie magazynu. W związku z tym, podjęto decyzję o rozwiązaniu umowy najmu z dniem 31 maja 2010 r. natomiast w miesiącu następnym, jak wskazuje Wnioskodawca, dokonano likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, jednakże nie odsprzedano ulepszeń Wynajmującemu, jak również nie przeprowadzono fizycznego ich demontażu. Zdaniem Spółki, art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera zamknięty katalog wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, jednakże wśród tych wydatków nie są wspomniane straty powstałe w związku z likwidacją środków trwałych, która dotyczy innej przyczyny niż wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, należy stwierdzić, że nie można mówić o ?likwidacji? inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku pozostawienia wynajmującemu ?nakładów?.

W przedmiotowej sprawie nie może być zatem zastosowane - jak w stanowisku Wnioskodawcy - wnioskowanie a contrario do art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (...).

W konsekwencji, gdy nie doszło do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności, nastąpiła jedynie utrata związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy nakładami poniesionymi w magazynie a osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami zyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (?.). Nie ma więc podstaw, aby pozostała do amortyzacji wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowiła koszt uzyskania przychodu Spółki.

Reasumując, w przypadku rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu amortyzacji, wartość nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym, nie zdemontowanych i pozostawionych wynajmującemu, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.