Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (...)

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2010 r. Spółka złożyła do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ww. wniosek ? uzupełniony pismem z dnia 16 września 2010 r. (data wpływu do BKIP Płock 21.09.2010 r.; data wpływu do BKIP Leszno 05.10.2010 r.) ? o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego, zerowego oraz opłaty manipulacyjnej.

Pismem z dnia 19 lipca 2010 r. nr IPIA/071-51/10-2/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i stosownie do § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 236, poz. 1632), przekazał wniosek Spółki do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 20.05.2010 r. Spółka podpisała umowę leasingu operacyjnego na specjalistyczne oprogramowanie na okres trwania 3 lat.

Umowa zawiera czynsz inicjalny w wysokości 5% wartości przedmiotu leasingu (opłaconego w dniu 25.05.2010 r.), opłatę manipulacyjną w wysokości 0,75% wartości przedmiotu leasingu (opłacona w dniu 01.06.2010 r.).

Raty leasingowe spłacane będą przez okres 36 miesięcy, przy czym pierwszy czynsz tzw. zerowy (opłacony 01.06.2010 r.) ustalono na poziomie 24% wartości przedmiotu leasingu, a pozostałe 35 rat płatne w równych ratach. Spółka zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie określenia momentu ujęcia w koszt uzyskania przychodów czynszu inicjalnego dotyczącego umowy leasingowej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 września 2010 r. Spółka poinformowała, iż:

1. umowa leasingu operacyjnego będąca przedmiotem wniosku spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.),
2. w przedmiotowej umowie leasingowej wynika termin zapłaty:
1. czynsz inicjalny płatny z dniem zawarcia umowy,
2. czynsz zerowy oraz opłata manipulacyjna są płatne w momencie podpisania protokołu zdawczo ? odbiorczego.

Zapis jak wyżej, warunkuje rozpoczęcie trwania umowy leasingowej od zapłaty czynszu inicjalnego, zerowego oraz opłaty manipulacyjnej.

Brak tych zapłat stosunkuje niewydaniem przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy Spółka może uznać czynsz inicjalny za jednorazowy koszt podatkowy w dacie poniesienia kosztu, czyli w maju 2010 r....
2. Czy Spółka może uznać czynsz zerowy oraz opłaty manipulacyjne za jednorazowy koszt podatkowy w dacie poniesienia kosztu, czyli w maju 2010 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z pojawieniem się orzecznictwa NSA w wyroku z 23 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1733/08), Spółka uważa, że wysokość czynszu inicjalnego stanowi jednorazowy koszt w dacie jego poniesienia.

Wysokość czynszu inicjalnego jest przedmiotem negocjacji przy zawarciu umowy leasingowej, w trakcie których Spółkę zobowiązuje się do jego poniesienia w określonej wartości. Czynsz inicjalny dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niej. Czynsz inicjalny nie jest związany z całym okresem trwania leasingu i nie należy go odnosić w koszty proporcjonalnie do czasu trwania leasingu.

Poniesiony koszt czynszu inicjalnego jest opłatą w związku z zawarciem umowy leasingu, więc cała wartość czynszu inicjalnego powinna być uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, bowiem nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Jednocześnie czynsz zerowy ustalony przez strony na wyższym poziomie (dołączony do umowy harmonogram spłaty rat) jest kosztem w dniu jego poniesienia.

W piśmie uzupełniającym z dnia 16.09.2010 r. Spółka wskazała, iż Jej zdaniem, opłata manipulacyjna dotyczy wnioskowanej umowy leasingu operacyjnego i stanowi koszt uzyskania przychodu w dniu jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Stosownie do art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Cytowany powyżej przepis nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu czynszu inicjalnego, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (?).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo ? skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy ? dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu ? można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż w dniu 20.05.2010 r. podpisała Ona umowę leasingu operacyjnego na specjalistyczne oprogramowanie na okres trwania 3 lat. Umowa zawiera czynsz inicjalny w wysokości 5% wartości przedmiotu leasingu (opłacony w dniu 25.05.2010 r.), opłatę manipulacyjną w wysokości 0,75% wartości przedmiotu leasingu (opłaconą w dniu 01 .06.2010 r.). Raty leasingowe spłacane będą przez okres 36 miesięcy, przy czym pierwszy czynsz tzw. zerowy (opłacony 01.06.2010 r.) ustalono na poziomie 24% wartości przedmiotu leasingu, a pozostałe 35 rat płatne w równych ratach. Przedmiotowa umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca wskazał także, iż zapłata czynszu inicjalnego, zerowego oraz opłaty manipulacyjnej warunkuje wydanie przedmiotu leasingu.

Co do zasady, raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy dotyczą ściśle określonego czasu, nieprzekraczającego roku podatkowego. Dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Jednakże podkreślić należy, że ? bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, czynsz zerowy, opłata wstępna, pierwsza rata leasingowa) ? jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to ? z uwagi na tę właśnie rolę ? należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.

Z tego względu, opłatę leasingową o charakterze wstępnym (czynsz inicjalny, czynsz zerowy, opłatę manipulacyjną) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Skoro zapłata czynszu inicjalnego, zerowego oraz opłaty manipulacyjnej jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy i wydania przedmiotu leasingu, wydatki te dotyczą ściśle określonego okresu trwania umowy leasingu przekraczającego rok podatkowy. Mają one charakter opłat wstępnych, warunkują bowiem skuteczność i rozpoczęcie realizacji umowy leasingu oraz odbiór przedmiotu leasingu i przyjęcie go do używania. W konsekwencji, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów czynsz inicjalny, zerowy i opłatę manipulacyjną z tytułu umowy leasingu operacyjnego, Spółka powinna podzielić te wydatki proporcjonalnie do długości okresu, którego one dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

W świetle powyższych przepisów, czynsz inicjalny, zerowy oraz opłatę manipulacyjną należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.