1. Czy w sytuacji, gdy w wyniku wniesienia aportem przez udziałowca jego przedsiębiorstwa do Spółki, (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2011 r. (data wpływu 25 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej praw ochronnych do znaku towarowego wchodzącego w skład aportu w postaci przedsiębiorstwa i momentu rozpoczęcia jego amortyzacji ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej praw ochronnych do znaku towarowego wchodzącego w skład aportu w postaci przedsiębiorstwa i momentu rozpoczęcia jego amortyzacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka została założona w grudniu 2010 r. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako pierwszy rok podatkowy Spółki przyjęty został okres od momentu rejestracji Spółki do dnia 30 listopada 2011 r. Zgodnie z umową Spółki, rok obrotowy Spółki trwa 12 miesięcy i zaczyna się 1 grudnia każdego roku oraz kończy 30 listopada roku następnego. Udziałowcem Spółki są dwie osoby fizyczne oraz osoba prawna.

Jeden z udziałowców prowadzi obecnie jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W związku z restrukturyzacją powyższej działalności, ze względu na wzrost skali prowadzonej działalności, w celu poprawienia jej efektywności oraz ze względu na planowany rozwój oferowanych przez niego usług, Udziałowiec ten zamierza wnieść aportem całe swoje przedsiębiorstwo do Spółki. Aport będzie miał miejsce do końca listopada 2011 r. Spółka nabędzie więc w formie wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych oraz inne elementy, w tym zobowiązania, stanowiące łącznie powyższe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Spółka przejmie wszystkie zadania udziałowca w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i w oparciu o otrzymany majątek będzie prowadzić działalność.

W skład przedsiębiorstwa wejdą m.in. prawa majątkowe w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak również w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej, w szczególności prawa do znaku towarowego zgłoszonego do Urzędu Patentowego, zarejestrowanego i objętego ochroną wynikającą z ustawy Prawo własności przemysłowej. Znak ten będzie używany przez Spółkę w toku Jej działalności. Okres używania praw do znaku na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej przekroczy rok. Spółka będzie bowiem świadczyć usługi w zakresie marketingu, zarządzania i rozwoju marki. Ponadto, Spółka będzie świadczyła usługi licencji znaku towarowego. Prawa ochronne do znaku towarowego, które zostały zarejestrowane i które będą wchodzić w skład aportu przedsiębiorstwa, zostaną wniesione do Spółki po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, uwzględniającej ich znaczenie ekonomiczne w zakresie udziału w rynku, wpływu na ceny i odporności na działania konkurencji. Prawa do znaku towarowego nie są, ani nie zostaną do dnia aportu wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych udziałowca i nie są, ani nie będą również przez niego amortyzowane.

Zgodnie z przeprowadzonymi wstępnymi analizami, wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej rynkowej wartości przedsiębiorstwa wniesionej tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane wnoszącemu aport.

Spółka zwraca się o wydanie niniejszej interpretacji przy założeniu, że przedmiotem wkładu udziałowca jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w sytuacji, gdy w wyniku wniesienia aportem przez udziałowca jego przedsiębiorstwa do Spółki, w Spółce powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 16g ust. 10 i ust. 10a w związku z art. 16b ust. 1 pkt 6 tej ustawy, będzie Ona uprawniona do ustalenia wartości początkowej praw ochronnych do zarejestrowanego znaku towarowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki dla celów amortyzacji według jego wartości rynkowej...
2. Czy Spółka będzie uprawniona do amortyzacji podatkowej wniesionego do Niej w ramach aportu przedsiębiorstwa praw ochronnych do zarejestrowanego znaku towarowego od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi wprowadzenie tych praw do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki, na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 6 w związku z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Ustawa z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478; dalej: ?Ustawa Nowelizująca?) wprowadziła zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wchodzące w życie, co do zasady, z dniem 1 stycznia 2011 r.

Jednocześnie, przepis przejściowy art. 12 ust. 1 Ustawy Nowelizującej przewiduje (z nieistotnymi w omawianym zdarzeniu przyszłym wyjątkami), że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

W konsekwencji, uwzględniając specyfikę powyższego przepisu, tj. regulowanie rozliczeń podatkowych za rok podatkowy obejmujący zarówno okres przed, jak i po wejściu w życie przepisów Ustawy Nowelizującej, należy uznać, że podatnicy, którzy:

• rozpoczęli rok podatkowy przed 1 stycznia 2011 r. (tj. przed wejściem w życie Ustawy Nowelizującej) i
• rozpoczęty rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy, tj. nie zakończył się 31 grudnia 2010 r. i obejmuje okres przed i po wejściu w życie Ustawy Nowelizującej
  
  

dla ustalenia dochodu za wspomniany rok podatkowy stosują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r.

Tak więc, biorąc pod uwagę fakt, że:

• rok podatkowy Spółki rozpoczął się w grudniu 2010 r., a zatem przed 1 stycznia 2011 r.,
• wybrany przez Spółkę rok podatkowy obejmujący okres przejściowy, do którego odnosi się przepis art. 12 ust. 1 Ustawy Nowelizującej (tj. część roku 2010 oraz część roku 2011) jest inny niż rok kalendarzowy, ponieważ trwać będzie od dnia rozpoczęcia działalności w drugiej połowie 2010 r. do listopada 2011 r.,
• planowane nabycie przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego będzie miało miejsce do końca listopada 2011 r. (a więc do końca roku podatkowego przyjętego przez Spółkę),
  
  

zdaniem Spółki, dla oceny skutków podatkowych nabycia przez Spółkę w 2011 r. przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

W konsekwencji, w zakresie ustalenia wartości podatkowej składników majątkowych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka będzie obowiązana stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 tej ustawy, wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji stanowią prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) (dalej: ?ustawa PWP?).

Jak stanowi art. 120 ustawy PWP, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 153 ustawy PWP). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ustawy PWP).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż znaki towarowe zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, na które udzielone zostało prawo ochronne, należy uznać za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, przedmiot amortyzacji stanowić będzie de facto prawo ochronne do znaku towarowego.

Jednocześnie, zgodnie z powołanym powyżej art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podatkowej podlegać będą wyłącznie znaki towarowe spełniające łącznie następujące warunki:

• zostały nabyte przez podatnika na własność,
• nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
• okres ich używania jest dłuższy niż rok,
• wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.
  
  

Do Spółki zostanie wniesione, jako wkład niepieniężny, przedsiębiorstwo udziałowca. Ze względu na fakt, iż w skład przedsiębiorstwa będą wchodzić prawa ochronne do znaku towarowego, Spółka dokona nabycia tych praw w drodze aportu. Ponadto, w chwili otrzymania aportu, prawa do znaku towarowego będą nadawać się do gospodarczego używania przez Spółkę. Znak ten będzie bowiem używany przez Spółkę w toku Jej działalności. Także okres używania praw do znaku towarowego na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej przekroczy rok (Spółka będzie świadczyła m.in. usługi licencji znaków towarowych).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, prawa ochronne do znaków towarowych wniesione aportem do Spółki będą spełniały wszystkie wskazane powyżej warunki do uznania ich za wartości niematerialne i prawne podlegające w Spółce amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 i ust. 10a w związku z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów amortyzacji, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych, które u udziałowca nie były wprowadzone do rejestru środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi suma ich wartości rynkowej, jeżeli łącznie zostały spełnione następujące warunki:

1. w wyniku transakcji powstała dodatnia wartość firmy, tj. dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustaloną na dzień ich wniesienia;
2. składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny.
   
   

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż prawa do znaku towarowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego nie są, ani nie zostaną do dnia aportu wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych udziałowca i tym samym, nie będą przez niego amortyzowane. A zatem, aby Spółka mogła ustalić wartość początkową praw do znaków towarowych wniesionych aportem dla celów podatkowych według ich wartości rynkowej, konieczne jest powstanie w wyniku transakcji dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli w wyniku aportu do Spółki przedsiębiorstwa powstanie w Spółce dodatnia wartość firmy dla celów podatkowych, wartość początkową dla celów amortyzacji praw do znaków towarowych, które wejdą w skład aportu, należy ustalić według ich wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia aportu. W analizowanym przypadku, będzie to wartość rynkowa wynikająca z wyceny dokonanej przez niezależny podmiot.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka będzie uprawniona do amortyzacji podatkowej wniesionych do Niej w ramach aportu przedsiębiorstwa praw do zarejestrowanego znaku towarowego od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi wprowadzenie praw do znaku towarowego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 roku, którą Spółka będzie zobowiązana stosować w pierwszym roku podatkowym i na której przepisy Spółka powołuje się w dalszej części uzasadnienia, odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się, co do zasady, od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartości te wprowadzono do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16d ust. 2 tej ustawy, wartości niematerialne i prawne wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nąjpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż miesiącem, w którym Spółka będzie mogła rozpocząć amortyzowanie praw do zarejestrowanego znaku towarowego będzie miesiąc następujący po miesiącu wprowadzenia praw do zarejestrowanego znaku towarowego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym, dla określenia momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych bez znaczenia będzie data przerejestrowania praw do znaków towarowych z udziałowca na Spółkę.

Zgodnie z art. 162 ustawy PWP, prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Jednocześnie, zgodnie z art. 62 ust. 2 tej ustawy, przeniesienie prawa do znaku towarowego wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności. Wniesienie przez Wspólnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki nastąpi w formie aktu notarialnego. A zatem, skuteczne przeniesienie prawa do znaków towarowych na Spółkę nastąpi w momencie zawarcia aktu notarialnego. Co prawda, w art. 67 ust. 3 ustawy PWP stwierdzono, że przeniesienie patentu (a w analizowanym przypadku prawa do znaków towarowych) staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego. Niemniej jednak, zdaniem Spółki, przepis ten nie reguluje kwestii momentu, od którego następuje gospodarcze wykorzystanie prawa do znaku towarowego, a jedynie moment, od którego będzie Spółce przysługiwała ochrona na prawa do znaków towarowych wobec osób trzecich.

Podobne stanowisko w sprawie zajął Departament Podatków Bezpośrednich w artykule pt.:

?Skutki podatkowe otrzymania przez spółkę znaku towarowego, wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, wniesionego do niej tytułem wkładu niepieniężnego?, zamieszczonym w Biuletynie Skarbowym Ministra Finansów nr 4/2007. Zgodnie ze stanowiskiem Departamentu, ?jeżeli w związku z wniesieniem do spółki z o.o. przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi również zarejestrowany znak towarowy, zachowana jest forma notarialna, mająca pierwszeństwo przed formą pisemną, to w takim przypadku dochodzi także do skutecznego przeniesienia na spółkę prawa do tego znaku, czyli nabycie tego prawa. (...) Skoro zgodnie z art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania prawa, o których mowa w Prawie własności przemysłowej, to w konsekwencji spółka, do której został wniesiony wkład obejmujący prawo do znaku towarowego, może na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 updop dokonywać amortyzacji tego prawa. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje to, czy i kiedy dokonany zostanie wpis w rejestrze patentowym przeniesienia prawa do znaku towarowego?.

Podsumowując, Spółka będzie uprawniona do amortyzacji podatkowej wniesionych do Niej w ramach aportu przedsiębiorstwa praw do znaku towarowego od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi wprowadzenie tych praw do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.