1. Czy wartość korekty przychodu z tytułu sprzedaży usług powinna być liczona według średniego (...)

UZASADNIENIE

W dniu 09 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży usług, wystawiając faktury i określając w nich swoje należności w walucie obcej (w euro) oraz przyjmuje od swoich usługobiorców należności w walucie obcej. Przychody są księgowane przez Wnioskodawcę w złotych polskich w kwocie określanej na podstawie średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Część waluty obcej uzyskanej (otrzymanej) ze sprzedaży usług nie jest wymieniana na złote, ale będzie przeznaczana na spłatę zobowiązań Wnioskodawcy (wynikających z zakupu przez Wnioskodawcę usług), wyrażonych i regulowanych w walucie obcej (euro).

W opisanej sytuacji Wnioskodawca ma wątpliwości co do tego, według jakiego kursu PLN / EUR ustalić:

1. korektę wartości przychodu wynikającą z różnego kursu PLN / EUR w dniu poprzedzającym sprzedaż usług przez Wnioskodawcę i w dniu poprzedzającym otrzymanie należności w euro wynikającej z wystawionej wcześniej faktury sprzedaży,
2. koszt zakupu usług przez Wnioskodawcę oraz korektę wartości zakupu usług z momentem zapłaty zobowiązania,

stąd zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wartość korekty przychodu z tytułu sprzedaży usług powinna być liczona według średniego kursu PLN / EUR w NBP z dnia poprzedzającego wpływ waluty na konto Wnioskodawcy...
2. Czy koszt zakupu i wartość korekty kosztu zakupu usług, za które Wnioskodawca płaci walutą uzyskaną ze sprzedaży swoich usług winna być obliczana według średnich kursów PLN / EUR w NBP: z dnia poprzedzającego wystawienie faktury obciążającej Wnioskodawcę, a następnie z dnia poprzedzającego zapłatę zobowiązań przez Wnioskodawcę...
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wartość korekty przychodu dokonywanej z momentem otrzymania należności od nabywcy usług winna być rozliczana według średniego kursu PLN / EUR w NBP z dnia poprzedzającego wpływ należności (w euro) na konto Wnioskodawcy.

Otrzymywana waluta nie jest wymieniana na złote, a bezpośrednio przeznaczana na spłatę zobowiązań. Tym samym, nie może być mowy o kursie faktycznie zastosowanym, więc jedynym właściwym może być średni kurs PLN / EUR w NBP (art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Koszt zakupu usług przez Wnioskodawcę, jak też wartość korekty kosztu zakupu usług wyrażonego w euro winno być ustalona według średniego kursu EUR / PLN w NBP odpowiednio: w dniu poprzedzającym wystawienie faktury obciążającej Wnioskodawcę za nabyte usługi i następnie w dniu poprzedzającym zapłatę należności wierzycielowi.

Waluta ta nie została nabyta, ale otrzymana od dłużnika Wnioskodawcy, więc zarówno w momencie obciążenia Wnioskodawcy fakturą, jak też w momencie uregulowania zapłaty przy użyciu otrzymanej waluty, nie może być mowy o faktycznie zastosowanym kursie waluty i tym samym, właściwym jest średni kurs PLN / EUR w NBP (art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.
   
   

W myśl art. 15a ust. 1 tej ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na podstawie art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (?).
   
   

Z kolei, stosownie do art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (?).
   
   

Na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy).

Zatem, do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a.

W przepisie art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, iż za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że w przypadku ustalania podatkowych różnic kursowych dotyczących uzyskanego przychodu bądź poniesionego kosztu należy przyjąć kurs faktycznie zastosowany.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu (wypływu) waluty obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty obcej przy operacjach bankowych należy przyjmować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego korzysta Spółka).

Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczanie różnic kursowych ? w dacie otrzymania należności oraz zapłaty zobowiązań ? powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu waluty, także w przypadku, gdy nie ma miejsca operacja zakupu lub sprzedaży waluty. Dopiero, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, które nie ustalają kursów waluty stosowanych do przeliczenia złotego, wówczas w takich przypadkach uzasadnione jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Należy zwrócić przy tym uwagę na zapis art. 15a ust. 5 ww. ustawy, który stanowi, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż do wyceny wpływu waluty obcej na rachunek bankowy, nawet jeśli nie ma miejsca operacja sprzedaży waluty obcej, należy przyjmować kurs banku, z którego usług korzysta Spółka, tj. kurs faktycznie zastosowany, którym w przedmiotowej sprawie ? z tytułu otrzymania należności od nabywcy usług ? jest kurs, wg którego bank tego dnia dokonywał skupu waluty (tj. kurs kupna).

Natomiast, do wyceny kosztu poniesionego z tytułu zakupu usług należy zastosować kursu średni NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury obciążającej Wnioskodawcę, a do wyceny wartości kosztu z dnia zapłaty, mimo, że nie ma miejsca operacja kupna waluty obcej ? kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs, wg którego bank tego dnia dokonywał sprzedaży waluty (tj. kurs sprzedaży).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.