Czy nieodpłatne udzielenie poręczenia Spółce przez Powiat prowadzi do powstania przychodu z tytułu (...)

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany także dalej: Spółką) jest spółką, której jedynym udziałowcem jest Powiat. W związku z potrzebą sfinansowania swoich działań, Spółka dokonała emisji obligacji. Emisja tych obligacji została poręczona przez Powiat. Powiat dokonał poręczenia nieodpłatnie. Transakcja poręczenia została zrealizowana w celu wypełnienia przez Powiat (za pośrednictwem Spółki) swoich ustawowych obowiązków wynikających z ustaw samorządowych (zapewnienie ochrony zdrowia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne udzielenie poręczenia Spółce przez Powiat prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, poręczenie obligacji przez Powiat nie będzie skutkowało dla Spółki koniecznością ustalenia przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku umowy poręczenia nie dochodzi do przysporzenia w majątku dla Spółki mające konkretny wymiar finansowy ani w dniu podpisania urnowy, ani też przez okres jej trwania. Spółka nie otrzyma żadnych korzyści, a Powiat nie poniesie żadnych kosztów związanych z udzieleniem poręczenia Spółce. Umowa jest więc neutralna dla przychodów Spółki.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, by możliwe było zaliczenie określonego świadczenia do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w efekcie którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Do powiązań istniejących między Spółką (jedynym wspólnikiem Spółki jest Powiat) a udzielającym poręczenia Powiatem powołać należy przepisy art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przepisy art. 11 ust. 1 - 3a stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podmiotem krajowym jest podatnik podatku dochodowego mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego zwolnione są od podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy również zwrócić uwagę, iż przepisy dotyczące trybu planowania, uchwalania i wykonywania budżetów jednostek samorządu terytorialnego określa ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Zgodnie z art. 212 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, uchwała budżetowa jednostki samorządu terytorialnego określa kwotę wydatków przypadających do spłaty w danym roku budżetowym, zgodnie z zawartą umową, z tytułu poręczeń i gwarancji udzielonych przez daną jednostkę.

Z kolei, w art. 216 ust. 1 ww. ustawy wskazano, że odrębna ustawa określa źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego.

W art. 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 80, poz. 526 ze zm.) wskazano źródła dochodów własnych takich jednostek. Wśród tych dochodów nie ma odpłatności z tytułu udzielonych poręczeń, o których mowa w art. 94 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Ten ostatni stanowi zaś, że jednostki samorządu terytorialnego mogą udzielać poręczeń i gwarancji.

Udzielanie poręczeń podmiotom powstałym w celu realizacji zadań własnych Powiatu należy do jego obowiązków. Udzielane poręczenie nie ma charakteru odpłatnego, ponieważ Powiat nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu odpłatnie poręczeń innym podmiotom, co więcej, nie mogło mieć ono charakteru odpłatnego, gdyż ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie przewiduje takiego źródła dochodu. Ponadto, opisywane poręczenie nie wiąże się z celami komercyjnymi.

Reasumując, zdaniem Spółki, w sytuacji kiedy poręcznie nie wiąże się z celami komercyjnymi, lecz związane jest z wypełnianiem ustawowych obowiązków nałożonych na Powiat - nie ma konieczności ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Potwierdzeniem powyższego może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. I SA/Po 97/11, w którym stwierdzono, iż: ?odnosząc powyższe rozważania do stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji należy zauważyć, że:

? udzielania poręczeń przez jednostki samorządu terytorialnego nie można traktować tak jak udzielania takich poręczeń na zasadach ogólnych, tj. według reguł rynkowych, ponieważ - jak na to wskazano wcześniej ? ww. jednostki nie zajmują się komercyjnie udzielaniem poręczeń i nie czynią tego wobec każdego, kto się oto zwróci.

Wobec powyższego nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że do kwalifikacji przedmiotowych świadczeń nie ma znaczenia zakres prowadzonej działalności przez podmiot udzielający poręczenia. W myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Tak więc i jednostki samorządu terytorialnego mogą działać tylko w granicach określonych przez prawo - zgodnie z zasadą, iż organy władzy publicznej mogą działać tylko tam i o tyle, o ile prawo je do tego upoważnia (por. W. Skrzydło ?Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz? Zakamycze, 2002, komentarz do art. 7).

Skład orzekający w niniejszej sprawie pragnie zauważyć, że znane są mu wyroki i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu Siedmiu Sędziów NSA z 18 listopada 2002 r. o sygn. FPS 9/02, uchwała z 16 października 2006 r. o sygn. II FPS 1/06; wyroki NSA z 12 grudnia 2008 r. o sygn. II FSK 1361/071, z 12 marca 2010 r. o sygn. II FSK 1776/08), w których wyrażono poglądy precyzujące pojęcie ?nieodpłatnego świadczenia? użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wskazanych wyżej orzeczeniach nie miała jednak miejsce sytuacja opisana w stanie faktycznym niniejszej sprawy, tj. podmiotem udzielającym poręczenia nie była jednostka samorządu terytorialnego?.

Biorąc pod uwagę powyższy wyrok, przywołane przepisy oraz dokonaną ich analizę, Spółka stoi na stanowisku, iż poręczenie obligacji przez Powiat nie będzie skutkowało dla Niej koniecznością ustalenia przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (?).

Dla prawidłowej interpretacji powyższego przepisu istotne znaczenie ma wykładnia pojęcia ?nieodpłatnych świadczeń?. Z uwagi na to, że przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia ?nieodpłatne świadczenia?, należy przyjąć takie rozumienie tego przepisu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo - administracyjnym.

W orzecznictwie tym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym pojęcie to na gruncie podatkowym posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje ?wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy?.

W konsekwencji, należy uznać, iż co do zasady, udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez jej udziałowca bądź akcjonariusza (podmiot powiązany) stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

Jednakże, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, nieodpłatne poręczenie emisji obligacji zostało Spółce udzielone przez Powiat w związku z wypełnianiem jego ustawowych obowiązków wynikających z ustaw samorządowych, dotyczących zapewnienia ochrony zdrowia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Zadania określone w ust. 1 art. 4 są zadaniami publicznymi, służącymi zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, a więc - zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 Konstytucji - są zadaniami własnymi powiatu.

Z kolei, z art. 6 ustawy o samorządzie powiatowym wynika, iż dopuszcza się dwa sposoby realizacji zadań powiatu, tj. w drodze tworzenia przez powiat własnych jednostek organizacyjnych lub też w drodze powierzenia realizacji zadań powiatu innym podmiotom w drodze umów.

Jednostka samorządu terytorialnego może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy (szpital) w formie spółki kapitałowej na mocy art. 6 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.).

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konkluzji, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym nie dojdzie do powstania po stronie Szpitala przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Z opisu sprawy wynika, iż udzielenie poręczenia przez Powiat miało bezpośredni związek z realizacją jego - określonych ustawowo - zadań własnych. Udzielenie poręczenia emisji obligacji służyło realizacji tych zadań. Było to zatem działalnie de facto podejmowane w interesie samego Powiatu. Interes ten, w świetle przytoczonych regulacji ustawowych, jest niewątpliwy.

Wskazać jednak należy, iż nie wydaje się prawdziwa teza jakoby ?Udzielanie poręczeń podmiotom powstałym w celu realizacji zadań własnych Powiatu należało do jego obowiązków ustawowych?. Jak wspomniano, do obowiązków ustawowych Powiatu należy realizacja zadań publicznych m.in. w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Żaden jednak przepis tej ustawy nie nakazuje Powiatowi udzielania poręczeń podmiotom powiązanym. Czynności udzielania poręczeń nie można zatem rozpatrywać w kategorii obowiązku, lecz jedynie możliwości.

Reasumując, w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na okoliczność, iż udzielone poręczenie przez jedynego udziałowca Spółki (Powiat) nie stanowi dla Niej nieodpłatnego świadczenia. Tym samym, Spółka w momencie jego otrzymania nie uzyskała z tego tytułu przychodu podatkowego.

Natomiast w odniesieniu do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych wskazać należy, iż nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.