Czy zatem wstępna opłata leasingowa stanowi jednorazowy koszt uzyskania przychodu w dacie jej faktycznego (...)

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego. Przedmiot leasingu (maszyna / oprzyrządowanie wyposażenie wewnętrzne komór dojrzewania bananów oraz budowa zewnętrzna komór / stacja transformatorowa) jest amortyzowany przez finansującego, a płatność za jego używanie ma nastąpić w 59 ratach. Umowa zawiera również opłatę inicjalną w wysokości 10% wartości przedmiotu leasingu.

Przepis art. 1 pkt 28 Ogólnych Warunków Umowy Leasingu Operacyjnego stanowi, że wstępna opłata leasingowa (opłata inicjalna) oznacza pierwszą część wynagrodzenia Finansującego za użytkowanie Przedmiotu leasingu przez Korzystającego we wstępnym okresie używania. W pkt 29 tego samego artykułu wskazane jest, że wstępny okres używania oznacza okres pomiędzy dniem odbioru przedmiotu leasingu przez Korzystającego lub w przypadku pojazdów od dnia ich rejestracji we właściwym organie rejestrowym do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wystawienia faktury obejmującej pierwszą Okresową Opłatę Leasingową.

Wstępna opłata leasingowa została uiszczona w marcu 2010 r., w związku z przyjęciem przedmiotu leasingu do użytkowania w listopadzie 2010 r. została jednorazowo ujęta w koszty podatkowe. Opłata wstępna nie jest przypisana do poszczególnych rat leasingowych. Poniesienie opłaty wstępnej było warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zatem wstępna opłata leasingowa stanowi jednorazowy koszt uzyskania przychodu w dacie jej faktycznego poniesienia, tj. w dacie przyjęcia do użytkowania przedmiotu leasingu...

Zdaniem Wnioskodawcy, wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Poniesienie jej jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłatę wstępną wniosła Spółka zanim jeszcze leasing został uruchomiony, a dokładnie w dacie wydania przez leasingodawcę i odbioru przez leasingobiorcę przedmiotu leasingu. Spółka nie poniosła omawianej opłaty jeszcze przed wydaniem maszyn, traktując to jako zabezpieczenie w przypadku niewydania przedmiotu leasingu.

Wniesienie opłaty wstępnej warunkowało, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Trzeba mieć też na uwadze, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego), leasingodawca nie zwraca różnicy dla leasingobiorcy, zatem odmienna koncepcja mówiąca, że rozliczanie opłaty wstępnej odbywa się przez okres trwania umowy, nie może mieć zastosowania.

Kwestię, o jakiej mowa reguluje przepis art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) stanowiąc, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka uważa, iż wstępną opłatę leasingową księguje się w koszty w miesiącu rozpoczęcia użytkowania. W związku z przywołanym art. 17b, a w myśl ogólnej zasady zawartej w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Opłata wstępna jest kosztem, którego nie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnego przychodu, jednakże jej poniesienie warunkuje jego uzyskanie. Opłata wstępna jest warunkiem koniecznym, aby uzyskać prawo do używania rzeczy na podstawie umowy leasingu. Pobierana jest z góry i fakturowana w całości. Zatem jeżeli zawarta umowa spełnia warunki określone przepisem art. 17b ust. 1 ww. ustawy, to opłata wstępna stanowi przychód finansującego w momencie jej otrzymania i odpowiednio jest zaliczana jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów korzystającego w dacie faktycznego poniesienia.

Spółka podkreśla, że zdaniem sądów administracyjnych, opłata wstępna - w przypadku braku określenia w umowie, że stanowi opłatę na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania - powinna być zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.

Z takim stanowiskiem spotkamy się np. w wyroku NSA z dnia 23 marca 2010 r. o sygn. akt II FSK 1733/08, wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 221/08, wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. I SA/Bk 112/09, gdzie sąd wskazuje: W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa (rata przygotowawcza) ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna być ona rozliczona w dacie poniesienia kosztu, albowiem nie można powiedzieć, iż dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Opłata ta jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu.

Tak samo orzekł NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. II FSK 1294/09: W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata taka jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta.

Podobnie twierdzą też organy podatkowe, np. postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. PD/005/47/2005: Wstępnej opłaty leasingowej poniesionej przed oddaniem do użytku maszyny będącej przedmiotem leasingu nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych nie można bezpośrednio i funkcjonalnie powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Zatem korzystający powinien zaliczyć wstępną opłatę leasingową do kosztów podatkowych w dacie faktycznego poniesienia. Tak samo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 października 2007 r. sygn. ITPB3/423-33/07/DK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana ?finansującym?, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej ?korzystającym?, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Cytowany przepis art. 17b ust. 1 ww. ustawy nie precyzuje jednak, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (?).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego. Przedmiot leasingu (maszyna / oprzyrządowanie wyposażenie wewnętrzne komór dojrzewania bananów oraz budowa zewnętrzna komór / stacja transformatorowa) jest amortyzowany przez finansującego, a płatność za jego używanie ma nastąpić w 59 ratach. Umowa zawiera również opłatę inicjalną w wysokości 10% wartości przedmiotu leasingu. Wstępna opłata leasingowa została uiszczona w marcu 2010 r., w związku z przyjęciem przedmiotu leasingu do użytkowania w listopadzie 2010 r. została jednorazowo ujęta w koszty podatkowe. Opłata wstępna nie jest przypisana do poszczególnych rat leasingowych. Poniesienie opłaty wstępnej było warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że poniesienie wydatku dotyczącego przedmiotowej opłaty wstępnej, nie może być w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym, należy go uznać za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), którego poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust.

4e, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f ? 4h ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w sytuacji gdy umowa leasingu spełnia warunki wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Spółka skorzystała z możliwości wynikającej z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości i ujęła w księgach rachunkowych wstępną opłatę leasingową jednorazowo, również podatkowo powinna ująć ten wydatek jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.