Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

12.9.2014

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu 12 czerwca 2014 r. (brak daty wypełnienia wniosku) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

momentu powstania przychodu,
obowiązku ponownego uiszczenia podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Pierwsze zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką posiadającą majątek w postaci nieruchomości, w tym lokali mieszkalnych. Wnioskodawca ma zamiar wynająć posiadane lokale mieszkalne i użytkowe osobom fizycznym lub osobom prawnym. Umowy najmu będą wieloletnie.

Ponadto Wnioskodawca zawrze z najemcami przedwstępne umowy sprzedaży najmowanych lokali. W ten sposób po zakończeniu stosunku najmu, Spółka odsprzeda najemcom przedmiotowe nieruchomości.

W związku z powyższym Spółka oprócz czynszu za najem będzie pobierać co miesiąc od najemców kwoty tytułem zadatków (o których mowa w art. 394 Kodeksu cywilnego) na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości.

W chwili wpłacenia przez najemcę zadatków o równowartości 100% ceny sprzedaży, Wnioskodawca przeniesie prawo własności lokalu na rzecz dotychczasowego najemcy.

W przypadku niewykonania umowy przedwstępnej przez najemcę Wnioskodawca zachowa sumę wpłaconych do tego czasu zadatków. W przypadku wpłacenia wszystkich umówionych zadatków i zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, wpłacone kwoty zostaną zaliczone na poczet ceny nieruchomości.

Drugie zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wynajmie nieruchomości, opisywane w pierwszym zdarzeniu przyszłym, na rzecz najemców będących osobami fizycznymi lub prawnymi. Po zakończeniu trwania wieloletnich umów najmu Wnioskodawca ma zamiar odsprzedać przedmiotowe lokale mieszkalne dotychczasowym najemcom. W tym celu w umowach najmu Wnioskodawca przyzna najemcom prawo pierwokupu.

W umowach sprzedaży strony zawrą porozumienie, zgodnie z którym dotychczas wpłacone kwoty z tytułu najmu tychże nieruchomości zostaną zaliczone na poczet ogólnej ceny za nieruchomość. W chwili przeniesienia własności nieruchomości, suma opłat za najem będzie wyższa niż cena nieruchomości, tym samym jedynie część wpłaconego czynszu zostanie zarachowana na poczet kwoty sprzedaży, tak by pokryć ją w 100%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zadatki wpłacane przez najemców na rzecz Wnioskodawcy na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości będą w momencie ich uiszczenia traktowane jako przychód, a tym samym zostaną opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych? Czy też Wnioskodawca będzie zobowiązany uiścić należny podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości od całości ceny dopiero w chwili przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na rzecz osoby fizycznej lub prawnej?
Czy w sytuacji, w której Wnioskodawca uiści podatek dochodowy od osób prawnych od każdej z kwot, opłacanych przez najemców tytułem czynszu najemnego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ponownego zapłacenia ww. podatku od tychże kwot, zarachowanych na poczet ceny sprzedaży przedmiotowych nieruchomości?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące pierwszego zdarzenia przyszłego.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 dotyczącego drugiego zdarzenia przyszłego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 12 września 2014 r. nr ILPB4/423-281/14-3/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe zadatki, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, nie będą stanowiły przychodu Spółki. Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany potraktować je jako przychód dopiero w momencie przeniesienia własności lokalu na konkretnego najemcę, tj. z chwilą sprzedaży opisanych nieruchomości na rzecz dotychczasowego najemcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) w przepisach art. 12 nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);
przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

I tak, na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Nadmienić przy tym należy, że do przychodów związanych z działalnością gospodarczą należą nie tylko przychody będące bezpośrednio wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, np. przychody ze sprzedaży składników majątku trwałego i obrotowego, które służyły tej działalności.

Ponadto dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 12 ust. 3a omawianej ustawy: za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c?3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

wystawienia faktury albo
uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności ? wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Na podstawie analizy językowej pojęć: ?wydanie rzeczy?, ?zbycie prawa majątkowego?, ?wykonanie usługi? oraz ?częściowe wykonanie usługi? można stwierdzić, że:

?wydanie rzeczy? oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym przez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta);
?zbycie prawa majątkowego? oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu), przysługującego podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta);
?wykonanie usługi? oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;
?częściowe wykonanie usługi? oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III, pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Należy ponadto pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie ? w zamian za określoną należność ? w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego między podatnikiem a jego kontrahentem (klientem).

Odnosząc się do drugiego z wymienionych wyjątków od reguły wynikającej z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przypadków, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (?).

Jak wynika z powołanego unormowania otrzymane przez podatnika:

wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych ? nie stanowią przychodów podatkowych; tracą one neutralność podatkową, a tym samym nabierają charakteru przychodu podatkowego (mogą być traktowane w kategorii przychodów podatkowych) w okresie sprawozdawczym, w którym realizowana jest dostawa towaru lub usługi, której dotyczą;
wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w bieżącym okresie sprawozdawczym ? stanowią przychody podatkowe.

Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodami, jeżeli nie stanowią one zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę, zadatek lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji wynika, że Wnioskodawca jest spółką posiadającą majątek w postaci nieruchomości, w tym lokali mieszkalnych. Wnioskodawca ma zamiar wynająć posiadane lokale mieszkalne i użytkowe osobom fizycznym lub osobom prawnym. Ponadto Wnioskodawca zawrze z najemcami przedwstępne umowy sprzedaży najmowanych lokali. W ten sposób po zakończeniu stosunku najmu Spółka odsprzeda najemcom niniejsze nieruchomości. Wnioskodawca oprócz czynszu za najem będzie pobierać co miesiąc od najemców kwoty tytułem zadatków (o których mowa w art. 394 Kodeksu cywilnego) na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości. W chwili wpłacenia przez najemcę zadatków o równowartości 100% ceny sprzedaży Wnioskodawca przeniesie prawo własności lokalu na rzecz dotychczasowego najemcy. W przypadku niewykonania umowy przedwstępnej przez najemcę Wnioskodawca zachowa sumę wpłaconych do tego czasu zadatków. W przypadku wpłacenia wszystkich umówionych zadatków i zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, wpłacone kwoty zostaną zaliczone na poczet ceny nieruchomości.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.): przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Jak wskazuje art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego: umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z ww. przepisu wynika zatem, że moment przeniesienia własności nieruchomości stanowi dzień podpisania umowy sprzedaży nieruchomości.

Z kolei z art. 158 tej ustawy wynika, że: umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Wskazany artykuł jednoznacznie określa formę czynności prawnej konieczną do dokonania przeniesienia własności nieruchomości.

Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (?).

W świetle powołanych regulacji datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia lokalu mieszkalnego jest dzień, w którym zbyto lokal mieszkalny na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawa jego własności, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży tej nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna-sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami zadatki otrzymane przez Wnioskodawcę przed dokonaniem zbycia lokalu mieszkalnego (przeniesieniem prawa własności lokalu mieszkalnego), tj. przed zawarciem umowy przyrzeczonej (umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego) nie są przychodami. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie w momencie przeniesienia własności tych lokali mieszkalnych, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego.

Reasumując ? zadatki wpłacane przez najemców na rzecz Wnioskodawcy na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości nie będą w momencie ich uiszczenia traktowane jako przychód. Wnioskodawca będzie zobowiązany uiścić należny podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości od całości ceny dopiero w chwili przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na rzecz osoby fizycznej lub prawnej wynikającej z aktu notarialnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.