1. Czy, w sytuacji, gdy w wyniku wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub ZCP do Spółki, w Spółce (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej praw autorskich wchodzących w skład aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i momentu rozpoczęcia ich amortyzacji ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej praw autorskich wchodzących w skład aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i momentu rozpoczęcia ich amortyzacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka została zawiązana aktem notarialnym z dnia 10 grudnia 2010 r. przez spółkę z o.o., która objęła 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Zgodnie z umową Spółki, Jej rok obrachunkowy trwa 12 kolejnych miesięcy od 1 grudnia do 30 listopada.

Zgodnie z postanowieniami umowy Spółki, rokiem podatkowym Spółki jest rok obrachunkowy. Pierwszy rok podatkowy Spółki trwa od dnia zawarcia umowy Spółki, tj. od dnia 10 grudnia 2010 r. do dnia 30 listopada 2011 r., co oznacza, że rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy, a ponadto rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Zatem, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, w pierwszym roku podatkowym Spółka będzie stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

Najpóźniej do końca pierwszego roku podatkowego, tj. do dnia 30 listopada bieżącego roku podjęta zostanie uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i nastąpi objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej: ZCP) będącego obecnie własnością przyszłego wspólnika / wspólników Spółki.

W tym samym terminie, tj. najpóźniej do 30 listopada 2011 r. przeniesiona zostanie własność przedsiębiorstwa lub ZCP.

W skład przedsiębiorstwa lub ZCP, którego wniesienie do Spółki jest planowane, mogą wchodzić m.in. autorskie prawa majątkowe do takich utworów jak np.: logo przyszłego wspólnika, niezarejestrowany znak towarowy, programy komputerowe, domena internetowa, strona internetowa (dalej: prawa autorskie).

Prawa autorskie są obecnie używane przez przyszłego wspólnika / wspólników Spółki, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W przyszłości Spółka zamierza używać tych praw autorskich w toku Jej działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej. Przewidywany okres używania praw autorskich na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej przekroczy rok. Spółka niezwłocznie po nabyciu własności przedsiębiorstwa lub ZCP (wraz z wyżej wskazanymi prawami autorskimi), najpóźniej do końca pierwszego roku podatkowego, tj. do dnia 30 listopada 2011 r. rozpocznie korzystanie z praw autorskich.

Prawa autorskie, które będą wchodzić w skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa lub ZCP, zostaną wniesione do Spółki po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny. Wycena ta uwzględniać będzie znaczenie ekonomiczne tych praw w zakresie udziału w rynku, wpływu na ceny, dominacji w kanałach dystrybucji i odporności na działania konkurencji. Prawa autorskie nie są ani nie zostaną do dnia aportu wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych przedsiębiorstwa lub ZCP przyszłego wspólnika / wspólników i nie są, ani nie będą również przez niego amortyzowane.

Zgodnie z przeprowadzonymi wstępnymi analizami, wniesienie przedsiębiorstwa lub ZCP tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, wiązać się powinno z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy, w sytuacji, gdy w wyniku wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub ZCP do Spółki, w Spółce powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 16g ust. 10 i ust. 10a w związku z art. 16b ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, Spółka będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej praw autorskich wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub ZCP wnoszonego do Spółki dla celów amortyzacji, według ich wartości rynkowej...
2. Czy Spółka będzie uprawniona do amortyzacji podatkowej wniesionych do Niej w ramach aportu przedsiębiorstwa lub ZCP praw autorskich od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi wprowadzenie tych praw do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli w wyniku wniesienia do Spółki przedsiębiorstwa lub ZCP aportem, w Spółce wystąpi dodatnia wartość firmy dla celów podatkowych, Spółka będzie miała prawo ustalenia wartości początkowej praw autorskich, które nie były wykazane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa lub ZCP wnoszącego aport wspólnika / wspólników, a wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub ZCP, dla celów amortyzacji według ich wartości rynkowej.

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r., zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Tak jak to opisano powyżej, pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczyna się dnia 10 grudnia 2010 r., a kończy 30 listopada 2011 r. W związku z powyższym, niezależnie od zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od dnia 1 stycznia 2011 r. do końca pierwszego roku podatkowego, tj. do 30 listopada 2011 r. Spółka będzie stosować regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Oznacza to, iż skutki podatkowe związane z wniesieniem do Spółki przedsiębiorstwa lub ZCP należ analizować na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.

Na przedmiotowe brzmienie przepisów powołuje się Wnioskodawca przedstawiając swoje uzasadnienie.

Stosownie do treści art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji stanowią autorskie lub pokrewne prawa majątkowe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia praw autorskich, zatem należy się w tym zakresie odwołać do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.; dalej: UPA).

Treść majątkowych praw autorskich reguluje art. 17 UPA, zgodnie z którym autorskie prawo majątkowe konstruuje, w granicach zakreślonych ustawą, wyłączne prawo twórcy do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Wskazana w art. 17 UPA treść majątkowych praw autorskich znajduje uzupełnienie w pozostałych przepisach UPA, np. w art. 50 stanowiącym przykładowe wyliczenie tzw. pól eksploatacji, czy w art. 74 ust. 2 uszczegóławiającym treść majątkowych praw autorskich do programów komputerowych.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 UPA, przedmiotem prawa autorskiego jest utwór rozumiany jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Przykładowy otwarty katalog utworów został wskazany w art. 1 ust. 2 pkt 1 UPA, zgodnie z którym przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Dlatego też, nabywane przez Wnioskodawcę w ramach aportu przedsiębiorstwa lub ZCP prawa autorskie, w szczególności do znaków towarowych stanowiących zbiór określonych elementów słownych, graficznych lub słowno - graficznych oraz do logo będącego utworem graficznym, ale także do innych utworów przenoszonych w ramach aportu (np. domen, stron internetowych), stanowią podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że przedmiotem amortyzacji będą prawa autorskie do utworów przenoszonych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub ZCP.

Zgodnie z wyżej powołanym art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podatkowej podlegać będą wyłącznie prawa autorskie łącznie spełniające następujące warunki:

• zostały nabyte przez podatnika na własność;
• nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania;
• ich okres używania jest dłuższy niż rok;
• wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, względnie są oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencji (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.
  
  

Jako wkład niepieniężny zostanie do Spółki wniesione przedsiębiorstwo lub ZCP, w skład którego mogą wchodzić prawa autorskie. W drodze aportu Spółka nabędzie te prawa na własność, a dodatkowo, w chwili otrzymania aportu, będą one zdatne do gospodarczego używania przez Spółkę.

W tej chwili prawa autorskie są używane w przedsiębiorstwie przyszłego wspólnika / wspólników, lecz po przeniesieniu własności aportu będą one używane przez Spółkę w Jej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zakłada, że okres używania praw autorskich w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej przekroczy rok.

Według Spółki, biorąc powyższe pod uwagę, prawa autorskie, jeżeli zostaną wniesione do Spółki jako cześć przedsiębiorstwa lub ZCP aportem, będą spełniały wszystkie wskazane powyżej warunki do uznania ich za wartości niematerialne i prawne podlegające w Spółce amortyzacji podatkowej.

Na podstawie art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., ?(...) w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2 (?)?.

Natomiast zgodnie z ust. 10a art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., ?przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10?.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż w odniesieniu do składników majątku, które nie były wprowadzone do ewidencji wnoszącego aport, nie znajduje zastosowania określona w ust. 9 powyższego artykułu zasada kontynuacji wyceny. Odpowiednie zastosowanie znajdzie cytowany przepis ustępu 10, który nakazuje wycenę składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub ZCP w wysokości wartości rynkowej, jeśli w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub ZCP wystąpi dodatnia wartość firmy.

W relacji do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że prawa autorskie wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub ZCP będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego nie są, ani nie zostaną do dnia aportu wprowadzone do ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa będącego własnością przyszłego wspólnika / wspólników, a w związku z tym nie będą przez niego amortyzowane. Jeśli zatem w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa lub ZCP wystąpi dodatnia wartość firmy, Spółka będzie uprawniona do określenia wartości początkowej praw autorskich w wysokości ich wartości rynkowej.

W opinii Spółki, wyżej określone zasady znajdą zastosowanie o ile nabycie praw autorskich, wraz z pozostałymi składnikami przedsiębiorstwa lub ZCP, nastąpi do końca pierwszego roku podatkowego Spółki, tj. do 30 listopada 2011 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do amortyzacji podatkowej wniesionych do Niej aportem w formie przedsiębiorstwa lub ZCP praw autorskich od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi wprowadzenie tych praw do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę.

Według art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., mającym zastosowanie do Spółki, z uwagi na brzmienie przepisów przejściowych i rok podatkowy Spółki, na którego przepisy Spółka powołuje się w dalszej części uzasadnienia, odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się co do zasady od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartości te wprowadzono do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości niematerialne i prawne wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż miesiącem, w którym Spółka będzie mogła rozpocząć amortyzowanie praw autorskich będzie miesiąc następujący po miesiącu wprowadzenia tych praw do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Prawa autorskie są prawami zbywalnymi. Zgodnie z art. 41 ust. 1 UPA, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy, a nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 53 UPA, umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. UPA nie wprowadza szczególnej regulacji odnośnie zbywania programów komputerowych, a także, nie wyłącza stosowania art. 53 UPA (por. art. 77 UPA) do zbycia tych przedmiotów prawa autorskiego. Zatem, również umowa o przeniesienie majątkowych praw autorskich do programu komputerowego powinna zostać zawarta w formie pisemnej, zgodnie z powołanym powyżej art. 53 UPA.

Wniesienie przedsiębiorstwa lub ZCP do Spółki przez przyszłego wspólnika / wspólników nastąpi w formie aktu notarialnego, co oznacza, że skuteczne przeniesienie praw autorskich (nabycie ich przez Spółkę) nastąpi w chwili dokonania czynności objętej aktem notarialnym.

Tytułem podsumowania, Wnioskodawca podkreśla, że w Jego ocenie, Spółka będzie uprawniona do amortyzacji podatkowej wniesionych do Niej w ramach aportu przedsiębiorstwa lub ZCP praw autorskich od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi wprowadzenie tych praw do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych dnia 15 marca 2011 r. o sygn. IPPB3/423-943/10-4/MS, IPPB3/423-941/10-4/MS oraz IPPB3/423-933/10-4/MS, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej dnia 16 czerwca 2011 r. o sygn. ILPB4/423-87/11-2/MC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie, należy zastrzec, że istotę interpretacji indywidualnej stanowi ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej). W analizowanym przypadku, z uwagi na treść postawionego zapytania, elementem zdarzenia przyszłego wskazanym przez Wnioskodawcę jest okoliczność, że utwory jak np.: logo przyszłego wspólnika, niezarejestrowany znak towarowy, programy komputerowe, domena internetowa, strona internetowa stanowią przedmiot prawa autorskiego. Wobec powyższego, tut. Organ dokonał oceny prawidłowego ustalenia wartości początkowej praw autorskich wchodzących w skład aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a także momentu rozpoczęcia ich amortyzacji. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest natomiast kwestia uznania logo przyszłego wspólnika, niezarejestrowanego w Urzędzie Patentowym znaku towarowego, programu komputerowego, domeny internetowej, strony internetowej za przedmiot autorskiego prawa majątkowego. Zagadnienie to, jako nieregulowane przepisami prawa podatkowego, nie może stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej, z uwagi na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto należy wskazać, iż w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.