Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników aportu wniesionych (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników aportu wniesionych do Spółki osobowej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• ustalenia wartości początkowej składników aportu wniesionych do Spółki osobowej,
• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników aportu,
• ustalenia wartości początkowej, w przypadku gdy przedmiotem aportu do Spółki osobowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa,
• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy przedmiotem aportu do Spółki osobowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.
  
  

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną i czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej. W ramach swojej działalności wykonuje m.in. prace w zakresie: projektowania, wykonawstwa oraz koordynacji prac budowlanych ? w szczególności roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych, z budową dróg kołowych i szynowych oraz remonty.

Wnioskodawca przewiduje w przyszłości możliwość utworzenia spółki osobowej (dalej: Spółka osobowa), innej niż spółka komandytowo-akcyjna, w której wspólnikami będą Wnioskodawca oraz inny/e podmiot/y. Możliwe jest, że pozostałymi wspólnikami Spółki osobowej będą osoby fizyczne, bądź spółka lub spółki osobowe, kontrolowane przez osoby fizyczne.

Możliwe jest, że w ramach restrukturyzacji Wnioskodawca wniesie do Spółki osobowej wkład niepieniężny w postaci praw majątkowych, który otrzymał wcześniej od swoich udziałowców w formie wkładu niepieniężnego wniesionego z zastosowaniem mechanizmu agio (tj. w taki sposób, że część wkładu została wcześniej przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy). W takiej sytuacji prawa majątkowe zostaną zakwalifikowane jako pojedyncze aktywa (tzn. jako zespół składników, niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części).

Możliwe jest jednak również, że przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. Wówczas w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić będą m.in. składniki majątku trwałego, w tym wartości niematerialne i prawne (otrzymane wcześniej od swoich udziałowców w formie wkładu niepieniężnego wniesionego z zastosowaniem mechanizmu agio).

Pozostali wspólnicy Spółki osobowej dokonają wkładów w formie gotówkowej.

Należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca przed wniesieniem aportu do Spółki osobowej dokonywał będzie odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątku, które następnie będą przedmiotem aportu do Spółki osobowej. W zamian za aport Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy spółki osobowej otrzymają tzw. udziały spółkowe (tj. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej). Aport zostanie dokonany bez wykorzystania mechanizmu agio.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Od jakiej wartości początkowej przedmiotu aportu stanowiącego pojedyncze aktywa (tj. w postaci składników majątku, niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części), który zostanie wniesiony do Spółki osobowej przez Wnioskodawcę, powinny być dokonywane odpisy amortyzacyjne, które następnie zostaną, stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP, rozdzielone na poszczególnych wspólników Spółki osobowej?
2. Czy po wniesieniu przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej aportu w postaci składników majątku, niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu aportu wniesionego do Spółki osobowej, jaka przypadać będzie na niego zgodnie z zapisami umowy Spółki osobowej, a w szczególności czy w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP?
3. Czy w przypadku, gdy przedmiotem aportu do Spółki osobowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP:
   • odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane od wartości początkowej przedmiotu aportu wykazanej w księgach podmiotu wnoszącego aport do Spółki osobowej, tj. Wnioskodawcy oraz
   • czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu aportu wniesionego do Spółki osobowej, jaka przypadać będzie na niego zgodnie z zapisami umowy spółki osobowej, a w szczególności czy w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 2 i 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi 7 października 2014 r. nr ILPB4/423-331/14-3/MC oraz nr ILPB4/423-331/14-4/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość początkowa przedmiotu aportu do Spółki osobowej stanowiącego pojedyncze aktywa (tj. w postaci składników majątku, niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części), określona w ewidencji Spółki osobowej na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie odpowiadać wartości początkowej przedmiotu aportu wykazanej w księgach Wnioskodawcy (tj. spółki kapitałowej wnoszącej aport do Spółki osobowej).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości początkowej aportu do Spółki osobowej w ewidencji Spółki osobowej należy w pierwszej kolejności wskazać, iż spółka osobowa, inna niż spółka komandytowo-akcyjna, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP (i analogicznym do niej art. 8 ustawy o PDOF) przychody/koszty podatkowe uzyskiwane przez spółkę osobową przypisywane są jej wspólnikom. Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o PDOP za wartość początkową środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną, uważa się wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne (przez wnoszącego wkład) ? jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany. Mając na uwadze, iż składniki aportu do Spółki osobowej będą podlegały uprzednio amortyzacji u Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem w/w przepisu, należy uznać, iż w Spółce osobowej wartość początkowa majątku wniesionego aportem będzie odpowiadać wartości początkowej ustalonej wcześniej w księgach wnoszącego aport do Spółki osobowej (tj. w księgach Wnioskodawcy).

W konsekwencji, w świetle przedstawionych powyżej regulacji, należy uznać, iż Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę osobową od wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o PDOP.

Ustalona w powyższy sposób wartość początkowa stanowić będzie podstawę odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych na poziomie Spółki osobowej, kwalifikowanych następnie jako koszt podatkowy wspólników, nie tylko w odniesieniu do Wnioskodawcy (tj. podmiotu wnoszącego aport), ale również w odniesieniu do pozostałych wspólników w Spółce osobowej. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 2 w powiązaniu z ust. 1 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z kosztami danego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

Przyjęcie jakiegokolwiek innego rozwiązania nie znajduje żadnego oparcia w przepisach. Wartość początkową określa się bowiem raz, na poziomie Spółki osobowej ? poszczególni wspólnicy nie prowadzą osobnych ewidencji, do których wprowadzają odpowiedni, przypadający na nich ułamek wartości początkowej majątku. To spółka osobowa dokonuje odpisów, które następnie są odpowiednio dzielone pomiędzy wspólników. Po drugie, przyjęcie jakiegokolwiek innego rozwiązania prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, iż podstawa dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tego samego środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej różniłaby się dla poszczególnych wspólników Spółki osobowej.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartość początkowa aportu do Spółki osobowej, stanowiącego pojedyncze aktywa (tj. w postaci składników majątku, niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części), powinna zostać w ewidencji Spółki osobowej określona zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o PDOP, a zatem w analizowanym przypadku powinna odpowiadać wartości początkowej składników wchodzących w skład aportu do Spółki osobowej, wykazanej w księgach Wnioskodawcy przed dniem wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej. Następnie koszt ? tj. w tym przypadku odpis amortyzacyjny obliczony od tak określonej wartości początkowej ? będzie, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP dzielony wg proporcji ustalonej w umowie Spółki osobowej pomiędzy wspólników, tj. pomiędzy Wnioskodawcę i pozostałych wspólników.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu Wnioskodawca wskazuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2011 r. nr ILPB4/423-117/11-4/MC: ?wartość początkowa Aportu do SK powinna zostać w ewidencji SK określona zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem w analizowanym przypadku powinna odpowiadać wartości początkowej składników wchodzących w skład Aportu do SK, wykazanych w księgach Komplementariusza przed dniem wniesienia wkładu niepieniężnego do SK. Następnie koszt ? tj. w tym przypadku odpis amortyzacyjny obliczony od tak określonej wartości początkowej ? będzie zgodnie z art. 5 ust. 2 dzielony wg proporcji ustalonej w umowie SK pomiędzy wspólników, tj. pomiędzy Komplementariusza a Wnioskodawcę?.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.