Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników aportu wniesionych (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• ustalenia wartości początkowej, w przypadku gdy przedmiotem aportu do Spółki osobowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa ? jest prawidłowe,
• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy przedmiotem aportu do Spółki osobowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• ustalenia wartości początkowej składników aportu wniesionych do Spółki osobowej,
• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników aportu,
• ustalenia wartości początkowej, w przypadku gdy przedmiotem aportu do Spółki osobowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa,
• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy przedmiotem aportu do Spółki osobowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.
  
  

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną i czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej. W ramach swojej działalności wykonuje m.in. prace w zakresie: projektowania, wykonawstwa oraz koordynacji prac budowlanych ? w szczególności roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych, z budową dróg kołowych i szynowych oraz remonty.

Wnioskodawca przewiduje w przyszłości możliwość utworzenia spółki osobowej (dalej: Spółka osobowa), innej niż spółka komandytowo-akcyjna, w której wspólnikami będą Wnioskodawca oraz inny/e podmiot/y. Możliwe jest, że pozostałymi wspólnikami Spółki osobowej będą osoby fizyczne, bądź spółka lub spółki osobowe, kontrolowane przez osoby fizyczne.

Możliwe jest, że w ramach restrukturyzacji Wnioskodawca wniesie do Spółki osobowej wkład niepieniężny w postaci praw majątkowych, który otrzymał wcześniej od swoich udziałowców w formie wkładu niepieniężnego wniesionego z zastosowaniem mechanizmu agio (tj. w taki sposób, że część wkładu została wcześniej przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy). W takiej sytuacji prawa majątkowe zostaną zakwalifikowane jako pojedyncze aktywa (tzn. jako zespół składników, niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części).

Możliwe jest jednak również, że przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. Wówczas w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić będą m.in. składniki majątku trwałego, w tym wartości niematerialne i prawne (otrzymane wcześniej od swoich udziałowców w formie wkładu niepieniężnego wniesionego z zastosowaniem mechanizmu agio).

Pozostali wspólnicy Spółki osobowej dokonają wkładów w formie gotówkowej.

Należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca przed wniesieniem aportu do Spółki osobowej dokonywał będzie odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątku, które następnie będą przedmiotem aportu do Spółki osobowej. W zamian za aport Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy spółki osobowej otrzymają tzw. udziały spółkowe (tj. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej). Aport zostanie dokonany bez wykorzystania mechanizmu agio.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Od jakiej wartości początkowej przedmiotu aportu stanowiącego pojedyncze aktywa (tj. w postaci składników majątku, niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części), który zostanie wniesiony do Spółki osobowej przez Wnioskodawcę, powinny być dokonywane odpisy amortyzacyjne, które następnie zostaną, stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP, rozdzielone na poszczególnych wspólników Spółki osobowej?
2. Czy po wniesieniu przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej aportu w postaci składników majątku, niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu aportu wniesionego do Spółki osobowej, jaka przypadać będzie na niego zgodnie z zapisami umowy Spółki osobowej, a w szczególności czy w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP?
3. Czy w przypadku, gdy przedmiotem aportu do Spółki osobowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP:
   • odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane od wartości początkowej przedmiotu aportu wykazanej w księgach podmiotu wnoszącego aport do Spółki osobowej, tj. Wnioskodawcy oraz
   • czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu aportu wniesionego do Spółki osobowej, jaka przypadać będzie na niego zgodnie z zapisami umowy spółki osobowej, a w szczególności czy w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i 2 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi 7 października 2014 r. nr ILPB4/423-331/14-2/MC oraz nr ILPB4/423-331/14-3/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy klasyfikacja przedmiotu aportu nie zmienia w żadnym stopniu wniosków zaprezentowanych przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytania oznaczone w niniejszym wniosku nr 1 oraz nr 2. Konsekwentnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy przedmiotem aportu dokonanego przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa: (i) wartość początkowa przedmiotu aportu do Spółki osobowej, określona w ewidencji Spółki osobowej na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie odpowiadać ich wartości początkowej wykazanej w księgach wnoszącego aport (tj. Wnioskodawcy) oraz (ii) ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będących przedmiotem wkładu do Spółki osobowej, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o PDOP. Stosownie do brzmienia wskazanych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny. A zatem wartość początkowa składników majątku podlegających amortyzacji (w tym wartości niematerialnych i prawnych) w Spółce osobowej będzie taka sama, jak wartość początkowa tych składników majątku w Spółce kapitałowej (Wnioskodawcy).

Przechodząc natomiast bezpośrednio do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma on zastosowania w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, a więc w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy bowiem podkreślić, że nadużycia, celem wyeliminowania których ustawodawca wprowadził do ustawy o PDOP art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) mogą pojawić się tylko w przypadku aportów w postaci innej niż przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część) i to do spółki kapitałowej. Tylko w takiej sytuacji mogłoby bowiem dojść do przeszacowania składnika majątku do wartości rynkowej, z aktualnej wartości księgowej. Dlatego też konieczne było wprowadzenie ograniczenia, o którym mowa w PDOP art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy PDOP.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że za brakiem stosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP w sytuacji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki osobowej przemawiają również argumenty, podniesione w uzasadnieniu stanowiska nr 2 niniejszego wniosku ? a zatem powinny one zostać uznane za argumentację dot. niniejszego pytania (z tym zastrzeżeniem, że w przypadku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa o kontynuacji amortyzacji mówi art. 16h ust. 3a ustawy o PDOP).

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, podobnie jak w przypadku aportu pojedynczego składnika majątku:

• wartość początkowa aportu do Spółki osobowej powinna zostać w ewidencji Spółki osobowej określona zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o PDOP, a zatem w analizowanym przypadku powinna odpowiadać wartości początkowej składników wchodzących w skład aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki osobowej, wykazanej w księgach Wnioskodawcy przed dniem wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki osobowej. Następnie koszt ? tj. w tym przypadku odpis amortyzacyjny obliczony od tak określonej wartości początkowej ? będzie, zgodnie z art. 5 ust. 2, dzielony wg proporcji ustalonej w umowie Spółki osobowej, pomiędzy wspólników, tj. pomiędzy Wnioskodawcę a pozostałych wspólników,
• ta część odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych przez Spółkę osobową od składników majątku otrzymanych jako wkład niepieniężny od Wnioskodawcy, jaka zgodnie z umową Spółki osobowej przypadać będzie Wnioskodawcy, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w całości. W szczególności, w takim przypadku do Wnioskodawcy ani do innych wspólników w Spółce osobowej nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP.

Klasyfikacja przedmiotu aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP pozostaje neutralna w stosunku do stanowiska Wnioskodawcy w sprawie będącej przedmiotem niniejszego Wniosku, opisanego w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie informuje się, że ? na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387):

1. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymał brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki,
2. wprowadzono nowe definicje, tj. zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? ilekroć w ustawie jest mowa o spółce ? oznacza to spółkę będącą podatnikiem.
   
   

Jednak zmiany te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.