Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla komplementariusza w związku (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla komplementariusza w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla komplementariusza w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej ?A? Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka rozważa wraz z innymi wspólnikami SKA przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku takiego przekształcenia Spółka stałaby się wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której przysługiwałyby wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej SKA.

Przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych.

SKA posiada kapitał zakładowy i zapasowy. Wskazane kapitały zostały utworzone z wkładów pieniężnych i niepieniężnych (aport). Aktualnie SKA jest w trakcie trwania pierwszego roku obrachunkowego. Na moment przekształcenia SKA będzie posiadać kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy. Ponadto, SKA będzie posiadała także zysk wypracowany od początku danego roku obrachunkowego.

Po przekształceniu wartość kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała wartości kapitału zapasowego SKA. Z kolei, wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała sumie wartości wkładu wniesionego przez komplementariusza oraz wartości nominalnej kapitału akcyjnego SKA.

Wnioskodawca będzie posiadał taki sam procent udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia SKA, jak procent udziału w sumie kapitału zakładowego SKA (posiadanego przez Wnioskodawcę) i wkładu, przed przedmiotowym przekształceniem.

Poziom udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki ograniczoną odpowiedzialnością ustalony w umowie spółki będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach SKA, wynikającemu z umowy spółki przekształcanej. Wnioskodawca, na moment przedmiotowego przekształcenia nie otrzyma żadnych wypłat (dopłat) ze spółki przekształconej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, tzn. czy przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym podatkowo?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo, tzn. w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Spółki żadnego przychodu, bądź też przysporzenia majątkowego podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka pragnie zauważyć, iż katalog przychodów podlegających opodatkowaniu został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na użyty w tym przepisie zwrot ?w szczególności? wyliczenie to nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższy katalog ma charakter otwarty.

Mimo że zawarty w art. 12 ust. 1 tej ustawy katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym ma charakter przykładowy, w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie została zamieszczona definicja przychodu podatkowego. W związku z powyższym, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu podatkowego należy odwołać się do definicji takiego przychodu wypracowanej przez doktrynę.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (tak np. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Komentarz do art. 12, nb. 1, Legalis 2011).

Z powyżej przytoczonej definicji przychodu oraz z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się kategorie przychodów wymienione w art. 12 ust. 1 tej ustawy oraz inne otrzymane albo należne trwałe przysporzenia majątkowe.

W ocenie Wnioskodawcy, opisane powyżej przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy żadnego z przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie, w wyniku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca, jako wspólnik SKA, a następnie ? po przekształceniu ? spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego (majątek SKA pozostanie majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie podstawy do uznania, że u Wnioskodawcy z tytułu przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi wyłącznie efektywną wymianę akcji SKA na udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie stanowi natomiast żadnego trwałego przysporzenia po stronie Spółki. Przysporzenie takie miałoby niewątpliwie miejsce w momencie sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co w przedmiotowym przypadku nie będzie miało miejsca.

Podobnie, w opinii Spółki, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie przekształcenia kapitału akcyjnego SKA na udziały, czy przekształcenia kapitału zapasowego powstałego z tzw. agio emisyjnego na kapitał zapasowy przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, także zyski (w tym niepodzielone) wykazane w sprawozdaniu SKA nie będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże z tym faktem powstania obowiązku podatkowego (w przeciwieństwie np. do przekształcenia spółek kapitałowych do spółek osobowych). Przekształcenie w przedmiotowym przypadku należy traktować wyłącznie jako działanie techniczne niepowodujące zmian w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po przekształceniu, tj. majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada majątkowi SKA. Przedmiotowe działanie skutkuje wyłącznie zmianą formy prawnej spółki, nie prowadzi natomiast do powstania żadnego przysporzenia, po stronie Spółki.

Dodatkowo, ewentualne zyski SKA osiągnięte w roku podatkowym, w którym nastąpi przedmiotowe przekształcenie nie zostaną wypłacone w żadnej formie, przekazane zostaną natomiast na kapitał zapasowy przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynym rodzajem przychodu wymienionym w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nad którego możliwością powstania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należałoby się zastanowić, jest przychód wymieniony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem jest m.in. nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objęta w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Tym samym, aby doszło do powstania przychodu na podstawie tego przepisu konieczne jest łączne wystąpienie poniższych przesłanek:

• udziały muszą zostać objęte ? inne formy nabycia udziałów nie są objęte zakresem zastosowania przedmiotowego przepisu,
• w zamian za wkład niepieniężny ? musi zostać wniesiony aport w celu objęcia udziałów,
• wkład niepieniężny musi mieć postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
  
  

Spółka w wyniku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez złożenie oświadczenia o uczestnictwie w tej spółce. Nastąpi to z mocy prawa w związku z zasadą kontynuacji obowiązującą w procesie przekształcania spółek, zgodnie z którą wraz ze zmianą formy prawnej podmiotu przekształcanego odpowiedniej zmianie ulega także forma partycypacji wspólników w tymże podmiocie. Nie następuje zatem objęcie udziałów.

Ponadto, w ramach przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka nie dokona zbycia żadnego składnika swojego majątku na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak bowiem wcześniej zaznaczono, w związku z przekształceniem Spółka złoży jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i tym samym nie będzie zobowiązana do żadnego świadczenia na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątek SKA przejdzie na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy przepisów prawa, a zatem nie będzie miało miejsce wniesienie wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast, ze względu na fakt, że w wyniku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wniesienie wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ogóle nie będzie miało miejsca, należy również uznać, że ostatnia z wyżej wymienionych przesłanek też nie zostanie spełniona.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostanie spełniona, Spółka z tytułu przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie osiągnie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał również zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy, ponieważ przepis ten określa skutki podatkowe przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe, podczas gdy przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest procesem odwrotnym ? przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową.

W konsekwencji, w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Czynność taka będzie neutralna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo, Spółka pragnie wskazać, że przyjęte przez Spółkę i zaprezentowane powyżej stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym m.in. w:

• interpretacji indywidualnej nr ITPB3/423-552/12/AM wydanej 13 grudnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym ?(?) przekształcenie SKA w spółkę kapitałową nie będzie skutkować dla wnioskodawcy powstaniem przychodu i z tego względu nie będzie również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?;
• interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-384/12-2/DP wydanej 4 września 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-305/12-2/DP wydanej 25 lipca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w których organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym ?(?) w wyniku przekształcenia SKA w Sp. z o.o. Wnioskodawca jako wspólnik (akcjonariusz) SKA nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. W wyniku przekształcenia stan majątkowy Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem SKA nie ulegnie zmianie w szczególności nie dojdzie do podwyższenia wartości majątku Wnioskodawcy.
  (?)
  Podsumowując, żadna z przesłanek z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy pdop nie zostanie spełniona w przypadku przekształcenia SKA w Sp. z o.o., a w związku z tym przekształceniem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żaden przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?;
• interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-654/11-4/DR oraz interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-653/11-4/DR wydanych 9 listopada 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w których organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym ?(?) A stoi na stanowisku, że przekształcenie SK w Nową Spółkę będzie neutralne podatkowo w pdop. (?)
  Updop nie odnosi się w żaden sposób do opodatkowania przekształcenia spółek osobowych w spółki kapitałowe. Uregulowana jest jedynie sytuacja przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, pod kątem opodatkowania ewentualnych ? niepodzielonych zysków w spółce przekształcanej (art. 10 ust. 1 pkt 8 updop). W ocenie A, przekształcenie będzie neutralne w pdop, tj. nie będzie prowadziło do powstania obowiązku podatkowego w pdop w jakimkolwiek zakresie?;
• interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-926/10-4/DR wydanej 10 marca 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym ?(?) dochód będący przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym co do zasady wynika wyłącznie z rzeczywistego i definitywnego przysporzenia majątkowego otrzymanego przez podatnika. Natomiast w analizowanym stanie faktycznym Spółka jako wspólnik SO w wyniku przekształcenia uzyska jedynie zmianę swojego statusu ze wspólnika SO na wspólnika spółki kapitałowej, z którą to zmianą nie wiążą się żadne korzyści majątkowe dla Spółki. W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym Spółce nie powstanie przychód podatkowy w wyniku przekształcenia SO w spółkę kapitałową. Należy zatem stwierdzić, iż przekształcenie SO w spółkę kapitałową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?.
  
  

Reasumując, zdaniem Spółki, przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie dla Spółki neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.):

• przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest przy tym ? stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy ? z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym;
• w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, tj. odpowiednio:
• w przypadku wymienionych w art. 21 kategorii przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatników, którzy nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej);
• w przypadku dochodów / przychodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Wobec powyższego, zarówno uzyskanie przez podatnika przychodów, o których mowa w art. 21 i art. 22 omawianej ustawy, jak i uzyskanie innego rodzaju przychodów (przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych) powoduje powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 omawianej ustawy. Wobec tego, ocena kwestii powstania po Jego stronie przychodu w wyniku zaistnienia opisanego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której jest komplementariuszem, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wymaga analizy okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego w kontekście regulacji:

• art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pojęcia przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;
• art. 7 ww. ustawy i ?ogólnego? pojęcia przychodu.
  
  

Kategoria przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została unormowana w art. 10 tej ustawy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2. (uchylony);
3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach ? dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
5. w przypadku połączenia lub podziału spółek ? dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa ? ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust.
   1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
8. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.
   
   

Jak wynika z powołanych unormowań, podstawowym warunkiem uzyskiwania przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych jest prawo (tytuł prawny) do udziału w tych zyskach. W szczególności, uprawnienie do otrzymywania tego rodzaju należności jest związane z posiadaniem udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ustawodawca wskazał w treści art. 10 ust. 1 przykładowe przysporzenia z omawianego tytułu. Z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności, bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność / zdarzenie nie zostały wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie / zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przez podatnika przysporzeń majątkowych z tego źródła.

Jednocześnie, jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 8, ustawodawca kwalifikuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jako zdarzenie, które ? w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki kapitałowej obejmuje niepodzielone zyski ? skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy). Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia ? na moment przekształcenia ? niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można stwierdzić, że ?niepodzielone zyski? obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

dnakże należy mieć na uwadze, że powołany art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy dotyczy wyłącznie sytuacji przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe. Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast problemowego przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednocześnie, dopiero po dokonaniu opisanego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca ? stając się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ? uzyska tytuł prawny do udziału w zyskach tej osoby prawnej. Tym samym, nie ma podstaw do uznania, że samo przekształcenie, stanowi czynność skutkującą uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu z udziału w zyskach tej osoby prawnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, przychodu takiego nie stanowi wartość udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia.

Odnosząc się natomiast do regulacji art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu, należy podkreślić, że omawiana ustawa nie zawiera uniwersalnej definicji tego pojęcia. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Katalog kategorii przychodów zawarty w tym przepisie ma zatem charakter otwarty. I tak, stosownie do tego przepisu: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

• otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1);
• wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2);
• nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7).
  
  

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika.

Przedmiotowa sytuacja przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Wobec powyższego, ocena, czy zaistnienie tego zdarzenia przyszłego będzie wiązać się z powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1, wymaga analizy, czy w wyniku przekształcenia Wnioskodawca uzyska definitywne, mierzalne przysporzenie majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jako komplementariusz SKA, a następnie udziałowiec Sp. z o.o., nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ jego stan majątkowy (wartość wkładów komplementariusza) nie ulegnie zmianie. Majątek SKA po przekształceniu stanie się majątkiem Spółki z o.o. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako komplementariusza SKA będzie zmiana statusu komplementariusza SKA na wspólnika (udziałowca) Spółki z o.o. Nie będzie to jednak skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek korzyści majątkowych. Zgodnie z planem przekształcenia, na moment przekształcenia SKA nie będzie posiadała innych kapitałów niż kapitał zakładowy i kapitał zapasowy. Ponadto, będzie posiadała także zysk z danego roku obrachunkowego. Po przekształceniu, wartość kapitału zapasowego spółki przekształconej będzie odpowiadała wartości kapitału zapasowego SKA. Z kolei, wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej będzie odpowiadała sumie wartości wkładu wniesionego przez komplementariusza oraz wartości nominalnej kapitału akcyjnego SKA. Ponadto, poziom udziału Wnioskodawcy w Spółce z o.o. będzie odpowiadał jego udziałowi w zyskach SKA. Wnioskodawca na moment przedmiotowego przekształcenia nie otrzyma także żadnych wypłat ze SKA.

Mając na względzie powyższe, należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca nie osiągnie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Sytuacja majątkowa Wnioskodawcy nie ulegnie bowiem zmianie.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Jednocześnie, analizując skutki podatkowe opisanego przekształcenia na gruncie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy, sytuacja ta nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu, w szczególności przychodu, o którym mowa w pkt 7 tego przepisu.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.