Czy powstające odchylenia, nie będące różnicami kursowymi, w związku z ustalonym przez spółki (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 05 października 2012 r. (data wpływu 11 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dokonywania płatności za towary w PLN wg kursu sztywnego ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dokonywania płatności za towary w PLN wg kursu sztywnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka dokonuje zakupu towarów handlowych od spółki ?matki? z siedzibą w Niemczech (dalej jako: Spółka DE). Do końca maja 2012 r. faktury były wystawiane przez Spółkę DE w EUR i płatności również były dokonywane w EUR.

Od dnia 01.06.2012 r. strony ustaliły, że faktury za towary będą wystawiane w PLN oraz że zapłata rozrachunków będzie następować przez Spółkę w PLN w wartości odpowiadającej równowartości EUR po przeliczeniu według kursu sztywnego ustalonego przez Spółkę DE ?matkę?, np. 4,10. Również od 1.06.2012 r. zapłata rachunków występujących do tej pory w EUR nastąpi w PLN po stałym kursie 4,10.

Przykładowe rozliczenie płatności w celu zobrazowania problemu: Rozrachunek 1.000 EUR * 4,12 (kurs średni NBP poprzedzający dzień wystawienia faktury) = 4.120 PLN. Płatność w PLN po ustalonym kursie 1.000 EUR * 4,10 = 4.100 PLN. Powstałe odchylenia dodatnie 20,00 PLN.

Gdyby płatność nastąpiła w EUR, powstałyby ujemne / bądź dodatnie różnice kursowe, jednakże z uwagi na to, że w analizowanym stanie faktycznym nie będziemy mieć do czynienia z różnicami kursowymi, a płatności dokonywane są w PLN po sztywno ustalonym kursie EUR, powstają pewne odchylenia pomiędzy wartością zapłaconą a wartościami wynikającymi z wystawionych przez kontrahenta fakturami VAT w walucie EUR i odpowiednio przeliczonymi do celów podatkowych na PLN.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powstające odchylenia, nie będące różnicami kursowymi, w związku z ustalonym przez spółki sztywnym kursem, wywołują jakiekolwiek skutki podatkowe? Czy kosztem uzyskania przychodu jest za każdym razem wartość wynikająca z wystawianych faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowany w analizowanej transakcji ?kurs sztywny? może być nazywany także kursem denominowanym. Klauzula waloryzacyjna najogólniej oznacza zastrzeżenie umowne, przez które strony umawiają się, że wykonanie zobowiązania nastąpi poprzez spełnienie świadczenia (najczęściej pieniężnego) w rozmiarze lub ilości wynikających z określonego miernika. Przelicznikiem może być cena innego towaru, kurs obcej waluty, złota czy innych surowców.

Waloryzacja umowna ma na celu zabezpieczenie obu stron kontraktu przed ryzykiem zmiany wartości świadczenia umownego (najczęściej pieniądza krajowego). W przypadku klauzul walutowych miernikiem wartości świadczenia pieniężnego jest wybrana przez strony waluta obca. Przyjmuje się bowiem, że użyty w art. 358.1 § 2 ustawy z dnia 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zwrot ?według innego niż pieniądz? odnosi się tylko do waluty polskiej. Typowa (co nie wyklucza istnienia innych) klauzula walutowa stwierdza najczęściej, że wynagrodzenie płatne będzie jako równowartość w złotych polskich określonej kwoty w walucie obcej według jej średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dany dzień.

Powyższe zostało potwierdzone wyrokiem WSA w Warszawie III SA/Wa 1169/10 z 24.01.2011 r. W powyższym wyroku WSA stwierdził ponadto: ?W przypadku rozliczeń dokonywanych w walucie obcej powstają różnice kursowe. Powstają one wyłącznie wówczas, gdy przychody lub koszty są wyrażone w walucie obcej, a wynikająca z nich zapłata następuje również w walucie obcej. Zwykle między datą zarachowania przychodu lub kosztu, a datą zapłaty występuje inny kurs waluty. Różnica w tych kursach przemnożona przez wartość płaconej kwoty stanowi właśnie różnicę kursową. Nie stanowią różnic kursowych rozliczenia transakcji określonych w walucie obcej, ale płatnych w złotych polskich (PLN)?.

Reasumując, w analizowanym przypadku, różnice z dokonanej wyceny księgowej pozycji denominowanych (waloryzowanych kursem waluty obcej) nie mogą być uznane w sensie podatkowym za różnice kursowe zarówno przy stosowaniu metody bilansowej, jak i metody podatkowej ustalania różnic kursowych.

W przypadku Spółki płatność następuje w złotówkach, ale z uwzględnieniem odpowiedniego kursu waluty obcej, mimo że cena ustalona została w Euro. W efekcie, zapłacona przez Spółkę kwota różni się od wartości ustalonej w zawartej z kontrahentem umowie i wykazanej na fakturze.

W związku z powyższym, mają miejsce dwie sytuacje:

• zapłacona faktycznie kwota jest niższa od wartości wynikającej z wystawionej i przeliczonej na złote polskie faktury VAT od Spółki matki po kursie średnim NBP,
• zapłacona faktycznie kwota jest wyższa od wartości wynikającej z wystawionej i przeliczonej na złote polskie faktury VAT od Spółki matki po kursie średnim NBP.
  
  

W pierwszym przypadku, zdaniem Spółki, należy zaliczyć do kosztów kwotę wynikającą z faktury i przeliczonej odpowiednio na PLN - wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Choć różnica między wartością wynikającą z faktury a kwotą faktycznie zapłaconą jest wartością dodatnią, to jednak nie odpowiada definicji różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą:

• dodatnie różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, bądź jeżeli wartość nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
• ujemne różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, bądź jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.
  
  

Z tego powodu w pierwszym przypadku różnica ta nie jest uznawana za przychód podatkowy.

Natomiast w drugim przypadku w koszty należy zaliczyć kwotę wynikającą także z faktury przeliczoną na PLN wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą zapłaconą przez Spółkę, a kwotą wynikającą z faktury nie stanowi zatem dla Spółki dodatkowego kosztu uzyskania przychodu.

Powyższe potwierdza interpretacja Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 19 września 2005 r. (sygn. 1472/ROP1/423-211-231/05/PS): ?W przedmiotowej sytuacji, zdaniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, także nie dojdzie do powstania różnic kursowych, gdyż Spółka dokonuje zapłaty za towar w walucie (PLN) stosując kurs sprzedaży EURO ustalony umową hedgingu zamiast kursu sprzedaży EURO z dnia zapłaty za towar ogłoszonego przez bank, z którego usług korzysta Podatnik. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają podatnikom rozliczać w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych w realizowanych transakcjach z wykorzystaniem kursu ustalonego umową hedgingu, gdyż nie zawierają uregulowań w tym zakresie. W związku z tym zapłata dokonana przez Spółkę w złotych po określonym umową hedgingu kursie przeliczeniowym, nie spowoduje powstania różnic kursowych w podatku dochodowym, gdyż płatności następują w PLN, a nie w walucie obcej.

(.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, dokonywanie zapłat za towary udokumentowane fakturą wystawioną w EUR po ustalonym ze spółką matką kursem sztywnym i w walucie PLN nie spowoduje powstania różnic kursowych w podatku dochodowym, gdyż płatności dokonywane są w PLN, a powstałe odchylenia nie będą wywoływać żadnych skutków podatkowych. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu przedmiotowych transakcji będą za każdym razem kwoty wynikające z faktur wystawionych w walucie EUR przeliczonych dla celów podatkowych wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) przez dostawców. Zatem dzień wystawienia faktury, czy innego dowodu księgowego winien być uwzględniany przy przeliczaniu na złote kosztów wyrażonych w walutach obcych.

Na mocy art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.
   
   

Na wstępnie zaznaczyć należy, iż Spółka ? przedstawiając opis stanu faktycznego - nie wskazała wprost, w jaki sposób ustala różnice kursowe. Niemniej, z uwagi na powołane we wniosku przepisy prawa podatkowego, tut. Organ przyjął, iż Spółka stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jak wynika z art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

Regulacje art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog, zarówno różnic dodatnich (art. 15a ust. 2 tej ustawy), jak i katalog ujemnych różnic kursowych (art. 15a ust. 3 ww. ustawy) jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. Natomiast istota podatkowych różnic kursowych jest następująca: dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, tj. zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, tj. zwiększają koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, wskazać należy, iż w świetle ww. przepisów, aby powstały różnice kursowe muszą wystąpić łącznie dwa elementy:

• określenie w fakturze należności / zobowiązania w walucie obcej,
• otrzymanie faktycznej zapłaty / uregulowanie zobowiązania w walucie obcej.
  
  

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zakupuje towary handlowe od spółki ?matki? z siedzibą w Niemczech, z tytułu czego do końca maja 2012 r. wystawienie faktur, jak i płatności dokonywano w EUR. Natomiast od dnia 01.06.2012 r. strony ustaliły, że faktury za towary będą wystawiane w PLN oraz że zapłata rozrachunków będzie następować przez Spółkę w PLN w wartości odpowiadającej równowartości EUR po przeliczeniu według kursu sztywnego ustalonego przez Spółkę DE ?matkę?. Również od 1.06.2012 r. zapłata rachunków występujących do tej pory w EUR nastąpi w PLN po tym samym stałym kursie.

W tym miejscu należy wskazać, iż stosowany przez Spółkę do rozliczenia transakcji kurs ?sztywny? zwany też denominowanym jest taką pozycją, która wyrażona jest w walucie polskiej (a nie w walucie obcej), lecz jej wartość jest waloryzowana kursem waluty obcej.

Klauzula waloryzacyjna w ujęciu słownikowym najogólniej oznacza zastrzeżenie umowne, przez które strony umawiają się, że wykonanie zobowiązania nastąpi poprzez spełnienie świadczenia (najczęściej pieniężnego) w rozmiarze lub ilości wynikających z określonego miernika. Przelicznikiem może być cena innego towaru, kurs obcej waluty, złota czy innych surowców. Waloryzacja umowna ma na celu zabezpieczenie obu stron kontraktu przed ryzykiem zmiany wartości świadczenia umownego (najczęściej pieniądza krajowego).

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby powstały podatkowe różnice kursowe niezbędne jest poniesienie kosztu w walucie obcej oraz jego późniejsza zapłata w walucie obcej. Ponieważ za towary handlowe otrzymywane od spółki ?matki?, w stosunku do których faktury zostały wystawione w EUR, Spółka po dniu 01.06.2012 r. płaci w PLN, to nie jest spełniony jeden z elementów warunkujących powstanie podatkowych różnic kursowych. Tym samym, z tytułu zakupu tychże towarów Spółka rozpozna jedynie koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej kwocie EUR przeliczonej na PLN wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Reasumując, dokonywanie zapłat za towary w PLN nie powoduje powstania różnic kursowych w podatku dochodowym. Zatem powstałe odchylenia między wartością zapłaconą a wartością wynikającą z wystawionych przez spółkę ?matkę? faktur VAT nie wywołują żadnych skutków podatkowych. Natomiast kosztem uzyskania przychodu jest kwota wynikająca z wystawionej faktury przeliczona dla celów podatkowych wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę postanowienia, stwierdzić należy, iż jest ono rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.