Czy w przypadku otrzymania nieoprocentowanej pożyczki od udziałowca po stronie pożyczkobiorcy ? (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2011 r. (data wpływu 27.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia,
• obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest jedną ze spółek - córek X SA działającą w ramach Grupy X. Spółka X SA jest większościowym udziałowcem (100% udziałów) w Spółce. Spółka prowadzi działalność w zakresie inwestycji budowlanych, przede wszystkim realizuje osiedle domów jednorodzinnych.

Do tej pory udziałowiec udzielał spółkom - córkom pożyczek wraz z oprocentowaniem. Obecnie zamierza on udzielać spółkom powiązanym, w tym przypadku Spółce, pożyczki nieoprocentowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przypadku otrzymania nieoprocentowanej pożyczki od udziałowca po stronie pożyczkobiorcy - Spółki:

1. powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w okresie dysponowania kwotami pożyczek na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2. wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentacji pomiędzy podmiotami powiązanymi na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 27 stycznia 2011 r. nr ILPB4/423-406/11-3/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt otrzymania nieoprocentowanej pożyczki nie wywołuje po Jego stronie skutków podatkowych w postaci uzyskania przez Niego przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują w zakresie rozliczania odsetek od pożyczek tzw. metodę kasową (decyduje fakt rzeczywistej płatności).

Oznacza to, że pożyczkodawca rozpoznaje przychód z chwilą faktycznego otrzymania odsetek (art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), natomiast pożyczkobiorca rozlicza jako koszt podatkowy, po spełnieniu warunków z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko faktycznie zapłacone odsetki (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy). Natomiast jeżeli chodzi o samą wartość pożyczki, to jej udzielenie, jak i zwrot są neutralne podatkowo dla stron transakcji.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Także dla pożyczkobiorcy otrzymana i zwrócona pożyczka nie stanowi przychodu i kosztu podatkowego (art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Mając na uwadze wskazane wyżej regulacje prawne, w ocenie Spółki, otrzymanie przez Nią od Jej udziałowca nieoprocentowanej pożyczki jest dla Spółki neutralne podatkowo, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, nie wywołuje żadnych konsekwencji w tym podatku, chociażby w postaci przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Powyższe stanowisko uzasadnia także wykładnia przepisów Kodeksu cywilnego regulującego zagadnienie pożyczek. W myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Biorąc pod uwagę cytowany przepis, należy stwierdzić, iż na gruncie Kodeksu cywilnego umowa pożyczki jest, co do zasady, umową nieodpłatną.

Niemniej jednak, umowa ta może mieć charakter odpłatny. Odpłatność można ustalić w różny sposób, np. w postaci oprocentowania wyrażonego w pieniądzu. O tym jednak, czy pożyczka będzie miała charakter odpłatny czy nieodpłatny, decydują strony umowy pożyczki. Jeżeli więc strony umowy pożyczki - korzystając z wyrażonej w art. 353 Kodeksu cywilnego zasady swobody umów - zastrzegły w niej brak odpłatności w postaci odsetek, to fakt ten nie powinien rodzić skutków podatkowych w postaci uzyskania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia.

Odmienna interpretacja powodowałaby naruszenie ww. zasady swobody umów, gdyż wiązałaby się z negatywnymi skutkami podatkowymi dla jednej ze stron transakcji (pożyczkobiorcy) ? w postaci wystąpienia przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu hipotetycznych odsetek, pomimo, że zgodnie z wolą stron takie odsetki nie były przewidziane.

W rezultacie, biorąc pod uwagę zaprezentowaną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów Kodeksu cywilnego (wykładnia systemowa zewnętrzna) otrzymanie, jak i nieodpłatne udzielenie pożyczki nieoprocentowanej jest obojętne podatkowo.

Powyższe stanowisko i uzasadnienie potwierdzają interpretacje organów podatkowych, czego przykładem są: pismo Ministra Finansów z dnia 16.04.2010 r. sygn. DD3/033/14/RYM/10/PK-1632/2009, pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22.02.2010 r. sygn. ILPB3/423-1117/09-2/DS. Wprawdzie ww. interpretacje dotyczą indywidualnych spraw, to jednak z uwagi na ich istotę i przedmiot (tj. konsekwencje udzielenia nieoprocentowanej pożyczki), wynikające z nich stanowisko i argumentacja będą miały zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (?).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez ?nieodpłatne świadczenie?, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy).

Jednakże, pojęcie ?nieodpłatnego świadczenia? oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (?.).

Natomiast, ust. 2 ww. przepisu stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W związku z powyższym, dla celów podatkowych nie jest ważne źródło przychodów lub też czy był on następstwem działania (zaniechania) innej osoby.

Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje, bez obowiązku świadczenia wzajemnego, rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej.

Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. W umowie pożyczki, stronom zależy właśnie na otrzymaniu świadczenia wzajemnego, które przedstawia dla nich wyższą wartość niż ich własne świadczenie i z tego powodu decydują się na wymianę dóbr, zaś spełnienie własnego świadczenia jest jedynie koniecznością, niezbędną odpłatą dla uzyskania pożądanego świadczenia. Każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji, zaspokajającego jej interes jako wierzyciela. Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zatem zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem.

Ponieważ umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, zawarcie umowy nieoprocentowanej pożyczki, należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się w tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek (kredytów) na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem).

W przypadku zawarcia nieodpłatnej umowy pożyczki, po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów korzysta on ze środków pieniężnych nie będących jego własnością.

Dla celów podatku dochodowego, nieodpłatne świadczenie dla podatnika, który je otrzymuje skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Korzyść z otrzymania nieoprocentowanej pożyczki, pożyczkobiorca uzyskuje w chwili otrzymania tego świadczenia, a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia.

Posiłkując się kategoriami wynikającymi z cytowanego wyżej art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, korzyść ta, a tym samym, nieodpłatne świadczenie po stronie pożyczkobiorcy, występuje w czasie, kiedy realizowała się czasowa rezygnacja z korzystania z przedmiotu pożyczki przez podmiot jej udzielający i zaniechanie zwrotu jej przedmiotu. Skoro zatem świadczenie może być wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania odsetek, pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Świadczenie to odpowiada kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu, zdefiniowanej w cytowanym powyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że udziałowiec zamierza udzielać spółkom powiązanym, w tym przypadku Spółce, pożyczki nieoprocentowane.

Tak więc, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powstawaniem przychodu po stronie Spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym niewątpliwie zaistnieje sytuacja, w której Spółka otrzyma świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie), a wartością takiego świadczenia będzie wysokość odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby korzystała z cudzego kapitału na zasadach rynkowych, tj. za wynagrodzeniem w postaci oprocentowania. Wartość ta jednocześnie stanowić będzie dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.