Czy kwota otrzymanej Gwarancji stanowiącej zabezpieczenie należytego wykonania umowy, w części niewykorzystanej (...)

UZASADNIENIE

W dniu 01 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł z Konsorcjum firm budowlanych, w imieniu których działał lider Konsorcjum [dalej także: ?Wykonawca? lub ?Lider Konsorcjum?] kontrakt na roboty budowlane polegające na budowie Z (dalej: ?Kontrakt?).

Roboty miały zostać wykonane w zgodzie z dokumentem pod nazwą: Warunki kontraktowe dla Urządzeń oraz Projektowania i Budowy dla urządzeń elektrycznych i mechanicznych oraz robót inżynieryjnych i budowlanych projektowanych przez Wykonawcę, z pierwszym jego wydaniem w języku angielskim w 1999 r., opublikowanym przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów (?FIDIC?) oraz z drugim jego wydaniem angielsko - polskim z 2004 r., stanowiącym Warunki Ogólne Kontraktu.

W rozdziale 4 Kontraktu, strony umowy wprowadziły Gwarancję należytego wykonania umowy [dalej: ?Gwarancja? lub ?Umowa Gwarancyjna?], udzieloną na zlecenie Lidera Konsorcjum przez Aaa S.A. [dalej: ?Gwarant?], na mocy której Gwarant udzielił Wnioskodawcy gwarancji stanowiącej zabezpieczenie wykonania umowy, określone i sprecyzowane w klauzuli 4.2. FIDIC, bezspornie, po otrzymaniu pierwszego wezwania na piśmie od Wnioskodawcy.

Wnioskodawca skorzystał z Gwarancji, ze względu na nieusunięcie przez Wykonawcę w terminie uchybienia, tj. wad stwierdzonych w realizowanym przez Wykonawcę przedmiocie Kontraktu - Z, w wysokości określonej w Gwarancji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota otrzymanej Gwarancji, stanowiącej zabezpieczenie należytego wykonania umowy, w części niewykorzystanej przez Wnioskodawcę, względem której toczy się pomiędzy stronami Kontraktu spór co do zasadności skorzystania przez Wnioskodawcę z gwarancji należytego wykonania kontraktu i która, w ocenie Wnioskodawcy, nie stanowi dla Niego przysporzenia o charakterze ostatecznym, tym bardziej, że podlegać może zwrotowi na rzecz Wykonawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie jej otrzymania (wpływu na rachunek Wnioskodawcy), czy też w chwili, gdy kwota ta będzie stanowiła ostateczne przysporzenie po stronie Wnioskodawcy, to jest po wydatkowaniu kwoty uzyskanej tytułem Gwarancji na wydatki związane z usunięciem stwierdzonych wad i usterek lub w innym momencie, gdy stanie się ostatecznie należna Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana na rachunek bankowy kwota z tytułu Gwarancji należytego wykonania umowy, w części niewykorzystanej na usunięcie stwierdzonych wad i usterek, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie jej otrzymania przez Wnioskodawcę, ponieważ kwota ta nie stanowi przysporzenia o charakterze ostatecznym po stronie Wnioskodawcy, tym bardziej, że zasadność skorzystania z Gwarancji jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami i skutkować może w całości lub w części koniecznością zwrotu otrzymanej gwarancji na rzecz Gwaranta, co oznacza, że kwota Gwarancji nie ma charakteru ostatecznego czy bezzwrotnego.

Kwalifikacji podatkowej przysporzenia po stronie Wnioskodawcy nie można bowiem dokonać w oderwaniu od kwalifikacji prawnej udzielonej Gwarancji. Zdaniem Spółki, dopiero fakt wykorzystania części lub całości kwoty lub ewentualnie ostateczne uznanie spornej kwoty Gwarancji np. poprzez złożenie przez drugą stronę Kontraktu oświadczenia o zrzeczeniu się względem Wnioskodawcy roszczeń o zwrot Gwarancji, względnie złożenie przez Wykonawcę oświadczenia o uznaniu żądania Wnioskodawcy za zasadne, czy też prawomocne orzeczenie sądowe oddalające powództwo Wykonawcy o zwrot Gwarancji lub też przedawnienie roszczeń Wykonawcy, skutkować będzie ostatecznym przysporzeniem po stronie Wnioskodawcy, które podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Punktem wyjścia dla stanowiska Spółki w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych otrzymanej Gwarancji jest w pierwszej kolejności analiza prawna dotycząca instytucji gwarancji na gruncie prawa cywilnego.

Charakter prawny gwarancji.

Obowiązująca w obrocie cywilnoprawnym zasada swobody umów, która leży u podstawy prawa dotyczącego kontraktów, została unormowana w art. 353¹ Kodeksu cywilnego (dalej: KC). Zgodnie z art. 353¹ KC: ?Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego?.

W świetle normy art. 353¹ KC, wyrażającej expressis verbis zasadę swobody kontraktowej, stronom przysługuje generalna kompetencja w zakresie kształtowania treści i celu stosunków zobowiązaniowych.

Oznacza to, że podmioty prawa cywilnego mają swobodę w podejmowaniu decyzji co do zawarcia, bądź niezawarcia umowy, wyboru kontrahenta, ukształtowania jej treści, wyboru formy, a także dokonywania zmiany lub rozwiązania umowy.

Opisana powyżej, wynikająca z art. 353¹ KC, zasada swobody umów, pozwala podmiotom prawa cywilnego na zawieranie różnorodnych umów i kreowanie tą drogą takich stosunków prawnych, które w sposób optymalny służą ich interesom, w sytuacji gdy KC (lub też inna ustawa) nie wprowadza, nie określa wprost, konkretnego rodzaju umowy. Strony przy kształtowaniu umów ograniczone są jedynie warunkiem, aby treść lub cel umowy nie były sprzeczne z ustawą, właściwością (naturą) stosunku prawnego oraz zasadami współżycia społecznego.

Możliwość swobodnego kształtowania relacji prawnych, przy uwzględnieniu zasad opisanych powyżej, wynika także z art. 22 Konstytucji, który statuuje zasadę wolności działalności gospodarczej. Przedsiębiorcy mają swobodę w podejmowaniu i prowadzeniu działalności gospodarczej, jak też w kształtowaniu treści łączących ich umów.

Mając na uwadze powyższe, co do zasady, przy uwzględnieniu ww. granic i przy zapewnieniu kontroli ich przestrzegania, strony mogą swobodnie kształtować wiążące je stosunki prawne. Przysługująca stronom swoboda kontraktowa jest więc stosunkowo szeroka, ponieważ normy regulujące kontrakty mają charakter z zasady dyspozytywny, zaś normy mające charakter bezwzględnie obowiązujący są nieliczne. Najogólniej można powiedzieć, że regulacja prawna kontraktów oparta jest na założeniu, że wszystko, co nie jest zakazane (wyjątek), jest dozwolone (zasada).

Powyższe zasady dotyczące możliwości swobodnego tworzenia stosunków prawnych (umów) między kontrahentami znajdują zastosowanie do umowy gwarancji, będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Znajduje to potwierdzenie w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2006 r. (sygn. akt IV CSK 208/06), w którym to Sąd Najwyższy stwierdził wprost: ?Umowa gwarancji nie została uregulowana w przepisach kodeksu cywilnego, a jej treść może być ukształtowana przez strony zgodnie z art. 353¹ KC?.

Podstawowym celem umowy gwarancji ubezpieczeniowej, jako formy zabezpieczenia, jest zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego na określonych w umowie warunkach.

Tradycyjnie, w ramach umowy gwarancji, gwarant odpowiada względem beneficjenta gwarancji za to, że nastąpi objęty gwarancją stan rzeczy, a w szczególności za to, iż dłużnik spełni na rzecz beneficjenta gwarancji określone świadczenie. Gwarant ponosi w związku z tym ryzyko, iż w przypadku nienastąpienia objętego gwarancją stanu rzeczy, obowiązany będzie w takim przypadku zapłacić beneficjentowi gwarancji, na jego żądanie, określoną sumę pieniężną.

W gwarancji zabezpieczającej należyte wykonanie zobowiązania, gwarant zobowiązuje się do zapłaty sumy gwarancyjnej, w przypadku, gdy podmiot prawa, za który gwarantuje, nie wykona lub niewłaściwie wykona zobowiązanie z umowy zawartej przez nią z beneficjentem.

Istota gwarancji polega zatem na obowiązku gwaranta zapłacenia beneficjentowi gwarancji określonej w gwarancji sumy pieniężnej - na jego żądanie - w razie niespełnienia przez dłużnika wskazanego świadczenia.

Innymi słowy, charakter zobowiązania gwaranta polega na zabezpieczeniu określonego rezultatu poprzez przejęcie ryzyka gospodarczego związanego z niewystąpieniem zabezpieczonego rezultatu. Obowiązek gwaranta wyczerpuje się w obowiązku zapłacenia beneficjentowi gwarancji określonej w dokumencie gwarancji sumy gwarancyjnej, w przypadku niewystąpienia gwarantowanego rezultatu.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w ww. wyroku z dnia 9 listopada 2006 r. ?w prawie polskim dopuszczalne jest udzielanie także gwarancji innych niż tworzących tylko stan zabezpieczenia, jednakże powstaje kwestia ewentualnego określenia prawnie dopuszczalnych granic ryzyka, jakie mógłby przejąć na siebie gwarant?.

Istotne jest również dalsze, wyrażone przez Sąd Najwyższy stanowisko, iż: ?nie sposób de lege lata akceptować stanowiska, że możliwe byłoby skuteczne zawarcie umowy gwarancyjnej, w której granice wspomnianego ryzyka nie zostałyby w ogóle określone lub określone w sposób bardzo ogólny. Zakres ryzyka przyjętego przez gwaranta, także w umowie gwarancyjnej, w której celem jest ustanowienie zabezpieczenia wierzytelności dla beneficjenta gwarancji, determinuje określenie przesłanek powstania roszczenia gwarancyjnego po stronie beneficjenta gwarancji wobec gwaranta. Chodzi o pojawienie się zdarzeń (tzw. wypadków gwarancyjnych) bliżej określonych w umowie gwarancyjnej?.

W ramach wspomnianej powyżej zasady swobody umów strony mogą ukształtować umowę gwarancji ubezpieczeniowej jako umowę o charakterze kauzalnym bądź abstrakcyjnym.

Zdaniem Sądu Najwyższego, wyrażonym w cytowanym już powyżej orzeczeniu z 9 listopada 2006 r. (sygn. akt IV CSK 208/06), kwalifikacja prawna umowy zawartej między stronami powinna być skonfrontowana z ogólnymi elementami konstrukcyjnymi stosunku gwarancji. Istotną w związku z tym zdaje się być kwestia ewentualnego określenia prawnie dopuszczalnych granic ryzyka, jakie mógłby przyjąć na siebie gwarant, przy założeniu, że ryzyko to obejmuje zdarzenia dające się akceptować w polskim porządku prawnym. Jak w uzasadnieniu ww. orzeczenia zauważył dalej Sąd Najwyższy, zakres ryzyka przyjętego przez gwaranta w umowie gwarancyjnej determinuje określenie przesłanek powstania roszczenia gwarancyjnego po stronie beneficjenta gwarancji wobec gwaranta.

A zatem, Sąd Najwyższy stanął na stanowisku, że nie jest możliwe skuteczne zawarcie umowy gwarancyjnej, w której granice wspomnianego ryzyka nie zostałyby w ogóle określone lub określone w sposób bardzo ogólny.

Omawiane stanowisko Sądu Najwyższego (wyrok z 9 listopada 2006 r.), w którym Sąd spostrzega możliwość podważenia przez gwaranta roszczenia ze stosunku podstawowego, wskazuje, iż Sąd ten, co do zasady, dopuszcza kauzalny i akcesoryjny charakter umowy gwarancji, co w jakimś stopniu zbliżałoby tę konstrukcję prawną do umowy poręczenia, z ograniczoną jednak możliwością zgłaszania zarzutów przez gwaranta ze stosunku podstawowego, albowiem możliwość ta byłaby ograniczona do warunków wskazanych w umowie.

Z kauzalności omawianej umowy gwarancji wynikałoby zatem założenie, że gwarancja udzielana jest przy uwzględnieniu wierzytelności podstawowej, której realizację zabezpiecza, zaś gwarant mógłby podnieść zarzuty wyprowadzone z łączącego go z beneficjentem stosunku gwarancji.

Wspomniana wyżej koncepcja Sądu Najwyższego, wyrażona w ww. wyroku z dnia 9 listopada 2006 r. jest w analizowanej sprawie, dotyczącej Gwarancji udzielonej Wnioskodawcy przez Gwaranta o tyle istotna, że przewiduje dla zasadności skierowania roszczenia o wypłatę kwoty tytułem Gwarancji i uznanie jej za ważną prawnie, określenie przez strony umowy granic (warunków) ryzyka ponoszonego przez Gwaranta, co oznacza, że zdaniem Sądu Najwyższego, muszą w umowie zostać określone warunki czy też zdarzenia, które sankcjonują ważność takiej umowy i nie mogą być one określone w sposób bardzo ogólny (niedookreślony).

W przypadku Gwarancji udzielonej przez Gwaranta na rzecz Wnioskodawcy znalazło się w treści Gwarancji odesłanie do klauzuli 4.2. Ogólnych Warunków Kontraktu, zgodnie z którą określone zostały sytuacje uprawniające do skorzystania przez Zamawiającego z Zabezpieczenia Wykonania Kontraktu, tj. Gwarancji. Biorąc pod uwagę ww. stanowisko Sądu Najwyższego, warunek dotyczący określenia granic i warunków, w których Zamawiający może skorzystać z Gwarancji został zatem zachowany, a tym samym za uzasadnione przyjąć należy twierdzenie, iż zawarta przez Wnioskodawcę z Gwarantem umowa gwarancji jest prawnie ważna, a ocenie mogą podlegać warunki przedmiotową ważność sanujące.

Prezentowane powyżej stanowisko Sądu Najwyższego, wskazujące na ocenność zagadnień ryzyka i warunków, określonych (lub też nie) przez strony, oznacza, iż Sąd Najwyższy dopuszcza możliwość skorzystania z Gwarancji z naruszeniem jej warunków, co mogłoby w takiej sytuacji skutkować możliwym roszczeniem Gwaranta o zwrot kwot wypłaconych tytułem Gwarancji czy też dawało podstawy dla jakiegokolwiek weryfikowania zasadności i wysokości wypłaconej Gwarancji, a co za tym idzie, czyniłoby otrzymaną kwotę gwarancji dalece niepewną i co do zasady sporną.

Powstanie obowiązku zapłaty sumy gwarancyjnej może być oceniane przez pryzmat spełnienia się w danych okolicznościach formalnych przesłanek zapłaty oraz wystąpienia przesłanek materialnych. Formalną przesłankę stanowi zgłoszenie beneficjenta żądania zapłaty o przewidzianej w umowie formie i treści, zaś materialną przesłanką jest nieziszczenie się gwarantowanego rezultatu. Co do zasady, przyjmuje się, iż poprawność przesłanki formalnej, gwarantuje realizację przesłanki materialnej. Powstanie (wystąpienie) przesłanki materialnej jest o tyle istotne, iż wówczas gwarantowi (jeżeli zostało to zastrzeżone w umowie gwarancji), przysługiwać będą pewne środki obrony nawiązujące do tejże przesłanki (nadużycie gwarancji). I tak, przesłanki materialne mogą wywierać wpływ na prawidłowe powstanie przesłanek formalnych, zależy to od treści gwarancji określającej warunki realizacji świadczenia gwaranta.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie stosunku podstawowego (Kontraktu), Wykonawcy przysługuje roszczenie o ustalenie, po dokonanej już wypłacie Gwarancji na rzecz Wnioskodawcy przez Gwaranta, czy realizacja przez Wnioskodawcę Gwarancji, to jest de facto uprawnienia Wnioskodawcy określonego w klauzuli 4.2. Warunków Kontraktu, była zasadna. Innymi słowy, Wykonawca może wystąpić przeciwko Wnioskodawcy z roszczeniem o zwrot kwoty otrzymanej przez Wnioskodawcę od Gwaranta tytułem Gwarancji, podnosząc zarzuty, iż nie zostały spełnione przesłanki określone w klauzuli 4.2. Warunków Kontraktu, a tym samym, że Wnioskodawca nie był uprawniony do wystąpienia z żądaniem zapłaty Gwarancji. Tym samym, uzasadnione jest twierdzenie, iż zapłacona Wnioskodawcy przez Gwaranta kwota Gwarancji jest, co do zasady sporna i nie można wykluczyć sytuacji, gdyby wskutek orzeczenia sądowego wydanego w sprawie toczącej się z powództwa Wykonawcy, Wnioskodawca zobowiązany zostałaby do zwrotu całości lub części Gwarancji na rzecz Lidera konsorcjum.

W ocenie Wnioskodawcy, o bezsporności Gwarancji można by było mówić dopiero w przypadku, gdyby Wykonawca przykładowo złożył oświadczenie o zrzeczeniu się roszczeń o zwrot kwoty Gwarancji od Wnioskodawcy, czyli innymi słowy, złożył oświadczenie o uznaniu żądania Wnioskodawcy skierowanego względem Gwaranta o zapłatę Gwarancji za zasadne. Z innym przypadkiem bezsporności Gwarancji mielibyśmy do czynienia, w przypadku wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia oddalającego powództwo Wykonawcy.

W analizowanej sprawie, Gwarancja udzielona przez Gwaranta odwołuje się wprost do warunków Kontraktu, wskazując w jakich sytuacjach Zamawiający ma prawo do skorzystania z Gwarancji oraz przewidując sankcję w akapicie piątym Klauzuli 4.2. w przypadku skorzystania przez Wnioskodawcę z Zabezpieczenia Wykonania, nie będąc do tego uprawnionym.

Innymi słowy, czego dowodzi powyżej zaprezentowana analiza, przyjąć należy za uzasadnione twierdzenie, że skorzystanie z Gwarancji może wiązać się, co do zasady lub to z nadużyciem prawa lub to z roszczeniami Gwaranta lub Wykonawcy, jeżeli zabezpieczenie to zostanie wykorzystane niezgodnie z określonymi przez strony umowy warunkami. Innymi słowy, sam fakt złożenia przez Wnioskodawcę żądania zapłaty Gwarancji i jej zapłata przez Gwaranta nie wyklucza, co do zasady, możliwości dochodzenia jej zwrotu od Wnioskodawcy lub kwestionowania jej wysokości. Dlatego też, nie sposób przyjąć, iż Gwarancja będąca przedmiotem niniejszej analizy ma charakter ostateczny, niepodważalny, czy też bezzwrotny.

Gwarancja na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia przychodu, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód w rozumieniu tych przepisów.

Wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie uznane za przychód nie wyczerpują wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych i tworzą tym samym katalog otwarty. Należy mieć również na uwadze regulacje wynikające z art. 12 ust. 4 cyt. ustawy, gdzie w sposób enumeratywny, a zatem wyczerpujący, wymieniono kategorie niestanowiące przychodu. Dopiero powiązanie tych dwóch regulacji pozwala na określenie, czy dana kategoria jest przychodem, czy też nim nie jest. Należy również pamiętać o tym, że za przychody uznaje się również przychody należne, a zatem jeszcze faktycznie nieotrzymane należności, o czym przesądza treść art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Otrzymane pieniądze i wartości pieniężne są pierwszą kategorią wymienioną w katalogu przychodów. Istotne jest to, że aby pieniądze czy też wartości pieniężne zostały uznane za przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, muszą spełniać one jedną podstawową przesłankę, mianowicie muszą być otrzymane, co oznacza, że stają się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał.

Jak wynika z Komentarza do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12, Wojciech Dmoch, C.H. Beck, Wyd. 3 2012, nb. 4): ?wszelkie wpłaty pieniężne uzyskane przez podatnika tytułem kaucji, gwarancji itp., których otrzymanie ma charakter nieostateczny i warunkowy, nie stanowią przychodu dla podmiotu, który je uzyskał. Pieniądze te staną się przychodem dla podatnika dopiero w tym momencie, kiedy nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika?.

Powstaje zatem pytanie, czy w świetle wyżej zaprezentowanej analizy prawnej, wskazującej na brak ostateczności, czy też sporność kwoty uzyskanej tytułem Gwarancji od Gwaranta, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania, mając również na uwadze, że możliwe jest wskazanie konkretnego momentu, w jakim kwota lub jej część z tytułu udzielonej Gwarancji stanowić będzie ostateczne przysporzenie na rzecz Wnioskodawcy.

Analizując orzecznictwo sądowe w przedmiocie dotyczącym interpretacji art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić można, że w wydanych wyrokach WSA oraz NSA nawiązują wprost do tezy prezentowanej w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której sądy również wskazują na fakt, że przysporzenie po stronie majątkowej podatnika musi być ostateczne i nieodwołalne.

W wyroku z dnia 25.10.2007 r. sygn. I SA/Bd 543/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że w przypadku gwarancji bankowej, unormowanej w ustawie Prawo bankowe z 29 sierpnia 1997 r., przysporzenie ma charakter trwały i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako otrzymane pieniądze. Wyrok ten dotyczył jednakże gwarancji bankowej, z zasady mającej inny charakter prawny niż gwarancja należytego wykonania umowy, oparta na zasadzie swobody umów, o której była mowa powyżej w przedstawionej analizie prawnej.

Istotne dla niniejszej sprawy jest natomiast orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek zamiejscowy w Szczecinie z 14.05.1998 r. sygn. SA/Sz 1305/97, w którym Sąd badał zasadność opodatkowania kaucji pod kątem uznania otrzymanej kwoty jako przychodu w rozumieniu podatkowym.

W wyroku tym NSA uznał, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększać jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy, tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. W powołanym orzeczeniu NSA uznał, że skoro otrzymana kaucja nie mogła być w sposób dowolny wykorzystana przez podatnika (w niniejszej sprawie kwota gwarancji należytego wykonania umowy również nie może być wykorzystana w sposób dowolny), a co więcej, co do zasady podlegała zwrotowi, nie spełniała zatem warunków do uznania jej jako przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27.11.2003 r. sygn. III SA 3382/02, w którym Sąd uznał, że ?do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określa definitywny przyrost majątku podatnika?.

Najbardziej doniosłe, na gruncie powyższego stanu faktycznego, jest natomiast orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 08.11.2006 r. sygn. I SA/Bd 617/06, w którym za przychód uznane zostały tylko ?przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, innymi słowy przysporzenie majątkowe pewne, nie podlegające żadnym zmianom, bez roszczenia zwrotnego i ostateczne?. Sąd stwierdził, że ?aby można było powiedzieć, że podatnik uzyskał przychód w postaci otrzymanych pieniędzy, który podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystąpić musi przysporzenie majątkowe trwałe, bezzwrotne i definitywne? (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r. sygn. akt SA/Bk 370/02; orzeczenie NSA z dnia 23 sierpnia 2000 r. sygn. akt III SA 1501/99 oraz wyrok z dnia 13 maja 2003 r. sygn. akt SA/Bk 1349/02, a także ?Prawo podatkowe. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? pod redakcją W. Modzelewskiego, Warszawa 1999, str. 200, J. Marciniak: Komentarz do wymienionej ustawy, wyd. z 2002 r., str. 178).

Wyłącznie przychód charakteryzujący się takimi cechami może podlegać opodatkowaniu w wielkości uzyskanych przez podatnika pieniędzy.

Wychodząc z takich założeń Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 września 2001 r. sygn. I SA/Gd 483/01 (...) wyraził pogląd, iż ?aby otrzymane przez podatnika pieniądze uznać za przychód musi być zidentyfikowany tytuł prawny i przyczyna ich otrzymania? oraz że ?nie można uznać za przychód kwoty nienależnego świadczenia na rzecz podatnika?. Należy ponadto zauważyć, że skoro przychodem z działalności gospodarczej są przychody należne, a więc takie, których wydania podatnik może żądać - to musi istnieć też prawna podstawa do takiego żądania. W takiej sytuacji brak jest podstawy do przyjęcia tezy, iż każda wpływająca do podatnika kwota pieniężna, bez względu na istnienie i rodzaj podstawy do jej wpłaty, zawsze stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. l pkt 1 ustawy podatkowej.

W konsekwencji, WSA stwierdził, że ?tylko przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, innymi słowy przysporzenie majątkowe pewne, nie podlegające żadnym zmianom, bez roszczenia zwrotnego i ostateczne, skutkuje przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym daninie publicznoprawnej w postaci podatku dochodowego od osób prawnych?.

Z zestawienia powyżej zaprezentowanych orzeczeń oraz stanowisk doktryny wynika, że aby przychód na gruncie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych faktycznie powstał, elementem nieodzownym jest wystąpienie przysporzenia po stronie podatnika o charakterze definitywnym, a zatem przysporzenia niepodlegającego żadnym zmianom, czy też nie objętego ewentualnym roszczeniem zwrotnym. Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, że kwota otrzymana przez Wnioskodawcę jest sporna. Wnioskodawca jest również świadomy sporności otrzymanej kwoty i na dzień dzisiejszy nie jest w stanie stwierdzić, jaka jej część faktycznie uznana zostanie za jej należną. Przedstawiony stan faktyczny, motywy Wnioskodawcy oraz świadomość niepewności co do uzyskanych kwot, przy uwzględnieniu powołanych wyżej stanowisk sądów administracyjnych oraz argumentacja prawna powołana wyżej, stanowią podstawę dla wątpliwości Wnioskodawcy względem konieczności uznania otrzymanej kwoty za przychód podatkowy, już w momencie jej wpływu na rachunek bankowy.

Bardziej zasadne jest stanowisko, zgodnie z którym można wskazać inny moment niż moment otrzymania środków pieniężnych, jako ten, w którym ostatecznie Wnioskodawca można przypisać powstanie przychodu.

Jak wynika z zaprezentowanej analizy prawnej, takim ostatecznym momentem mogłoby być przykładowo, złożenie oświadczenia o zrzeczeniu się roszczeń Wykonawcy o Zwrot kwoty Gwarancji od Wnioskodawcy, czyli innymi słowy, gdyby Wykonawca złożył oświadczenie o uznaniu żądania Wnioskodawcy skierowanego względem Gwaranta o zapłatę Gwarancji za zasadne.

Z innym przypadkiem bezsporności i jednocześnie pewności do kwalifikacji przysporzenia po stronie Wnioskodawcy mielibyśmy do czynienia w przypadku wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia oddalającego powództwo Wykonawcy o zwrot kwoty Gwarancji. W tych określonych wyżej momentach powstałby, co nie budzi wątpliwości, przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy.

Przyjęcie innego momentu, a już w szczególności kwalifikacja samego wpływu środków z Gwarancji jako przychodu podatkowego, prowadzić może również do wypaczenia wyniku podatkowego Wnioskodawcy.

Prowadząc działalność gospodarczą, Wnioskodawca jest w stanie przewidzieć, na podstawie wyników z działalności gospodarczej z lat poprzednich, z jakimi obciążeniami podatkowymi w danym roku podatkowym Wnioskodawca musi się liczyć. Otrzymana w sposób nieplanowany tytułem Gwarancji kwota, która dodatkowo jest sporna i niepewna, przy uznaniu jej za przychód podatkowy zachwieje wynikiem podatkowym Wnioskodawcy i doprowadzić może do zakończenia roku podatkowego ze znacznie zawyżonym dochodem podlegającym opodatkowaniu.

Jednocześnie, jak wskazano w argumentacji prawnej powołanej wyżej, kwota Gwarancji i ostateczna wysokość przysporzenia po stronie Wnioskodawcy jest wysoce niepewna, a w ostateczności może nawet zostać uznana np. w trakcie postępowania sądowego za nienależną, podlegającą zwrotowi. Skutek taki wiązałby się, gdyby uznać wpływ Gwarancji na rachunek Zamawiającego za przychód, z koniecznością korekty rozliczenia podatkowego. Prowadziłoby to do paradoksu, polegającego na opodatkowaniu kwoty Gwarancji w momencie jej wpływu na konto Wnioskodawcy, co wiązałoby się z koniecznością odprowadzenia podatku dochodowego przez Spółkę w wysokości nieproporcjonalnie wyższej niż wynikająca z działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, a następnie a propri, już z założenia, z korektą wyniku podatkowego Wnioskodawcy. Przyjęcie takiego stanowiska budzi wątpliwości co do racjonalności ustawodawcy w tym zakresie.

Powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie daje pogodzić się z zasadami państwa prawa wynikającymi z art. 2 Konstytucji RP, a w szczególności zasadą zaufania do państwa, a tym samym i prawa przez nie stanowionego oraz zasadą bezpieczeństwa prawnego obywateli, zasadą dostatecznej określoności, z której można wyprowadzić nakaz stanowienia norm jasnych, zrozumiałych dla adresatów, pozwalających ustalić jednoznacznie ich treść, niebudzących wątpliwości interpretacyjnych i niepowodujących przez to rozbieżności w procesie ich stosowania oraz regułą tzw. przyzwoitej legislacji, której istotą jest wyznaczenie konstytucyjnych standardów prawidłowości poczynań prawodawcy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymana na rachunek bankowy kwota z tytułu Gwarancji należytego wykonania umowy, w części niewykorzystanej na usunięcie stwierdzonych wad i usterek, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie jej otrzymania przez Wnioskodawcę, ponieważ kwota ta nie stanowi przysporzenia o charakterze ostatecznym po stronie Wnioskodawcy, a tym bardziej, że zasadność skorzystania z Gwarancji jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami i skutkować może w całości lub w części koniecznością jej zwrotu na rzecz Gwaranta, a nadto kwota Gwarancji nie ma charakteru niepodważalnego czy bezzwrotnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie definiują pojęcia ?przychodu?.

W art. 12 ust. 1 - 3 tej ustawy wskazane zostały przykładowo (katalog otwarty) okoliczności, których zaistnienie rodzi obowiązek rozpoznania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

W myśl art. 12 ust. 3e ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przepisy ustawy podatkowej, odnoszące się do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej osoby prawnej nie wskazują przy tym, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Dlatego też, można w tym zakresie posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 500), stanowiącą, że ?należny? to przysługujący, należący się komuś bądź czemuś.

O przychodzie należnym można zatem mówić, jeśli przedsiębiorcy przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Jego powstanie, co do zasady, związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie, których wydania może zażądać od kontrahenta.

Ponadto, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy. Z tych powodów nie stanowi przychodu otrzymana przez podatnika np. kaucja czy też depozyt zabezpieczający roszczenia przysługujące podatnikowi względem innego podmiotu.

Mimo, iż przesłanka definitywności i określoności nie została wypowiedziana wprost przez ustawodawcę, przyjmuje się, iż nie może stanowić przychodu taki przyrost w majątku podatnika, który byłby pozbawiony wskazanych powyżej cech.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła z Konsorcjum firm budowlanych, w imieniu których działał lider Konsorcjum (dalej także: ?Wykonawca? lub ?Lider Konsorcjum?) kontrakt na roboty budowlane polegające na budowie ZZO (dalej: ?Kontrakt?). W sporządzonym Kontrakcie strony umowy wprowadziły Gwarancję należytego wykonania umowy udzieloną na zlecenie Lidera Konsorcjum przez Gwaranta, na mocy której Gwarant udzielił Wnioskodawcy gwarancji stanowiącej zabezpieczenie wykonania umowy po otrzymaniu pierwszego wezwania na piśmie od Wnioskodawcy. Spółka skorzystała z Gwarancji, ze względu na nieusunięcie przez Wykonawcę w terminie uchybienia, tj. wad stwierdzonych w realizowanym przez Wykonawcę przedmiocie Kontraktu, w wysokości określonej w Gwarancji.

Umowa gwarancyjna zawierana jest pomiędzy gwarantem (tu: Gwarant) a zleceniodawcą (tu: Wykonawca). Jest umową nienazwaną. Posiada oparcie prawne przede wszystkim w zasadzie swobody zawierania umów. Stanowi pisemne zobowiązanie Gwaranta do wypłaty na rzecz beneficjentów gwarancji (tu: Wnioskodawca) określonej sumy pieniężnej, na wypadek określonego w umowie gwarancyjnej zdarzenia losowego (tu: nienależyte wykonanie umowy przez Wykonawcę).

Udzielając Gwarancji, Gwarant zobowiązał się, zgodnie z treścią Gwarancji, zaspokoić przyjmującego Gwarancję Wnioskodawcę, jeżeli Wykonawca nie wywiąże się wobec Wnioskodawcy z umownych zobowiązań. Innymi słowy, jeżeli umowa nie zostanie przez Wykonawcę wykonana w sposób należyty, to Gwarant wypłaci Wnioskodawcy określoną kwotę pieniężną. W niniejszej sprawie stwierdzić zatem należy, iż Wnioskodawca otrzymał kwotę należnej Gwarancji na własność. Tym samym, przedmiotowa kwota ? jako przysporzenie o charakterze bezzwrotnym i trwałym ? spełnia przesłanki do uznania jej za przychód podatkowy.

Końcowo należy zauważyć, iż charakter zwrotny mają jedynie te zobowiązania, które ze swej istoty podlegają zwrotowi, np. pożyczki / kredyty oraz kaucje.

Zatem, bez wpływu na powyższą kwalifikację otrzymanej Gwarancji pozostaje kwestia sporu co do zasadności skorzystania przez Wnioskodawcę z przedmiotowej Gwarancji.

Ponadto wskazać należy ,iż w przypadku roszczenia z tytułu otrzymanej Gwarancji trudno stwierdzić, iż mamy do czynienia z wydaniem towaru, zbyciem prawa majątkowego lub świadczeniem usługi. Oznacza to, że przychody z tego tytułu należy zakwalifikować jako otrzymane pieniądze zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, przychody z tytułu Gwarancji stanowiącej zabezpieczenie należytego wykonania umowy powstają w chwili faktycznego otrzymania kwoty pieniężnej.

Reasumując, kwota otrzymanej Gwarancji stanowiącej zabezpieczenie należytego wykonania umowy, w części niewykorzystanej przez Wnioskodawcę, względem której toczy się pomiędzy stronami Kontraktu spór co do zasadności skorzystania przez Wnioskodawcę z gwarancji należytego wykonania kontraktu, stanowiąca dla Niego przysporzenie o charakterze ostatecznym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie jej otrzymania (wpływu na rachunek Wnioskodawcy).

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Również odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.