Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków tytułem odszkodowań (...)

22.3.2013

Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków tytułem odszkodowań do kosztów wytworzenia środków trwałych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków tytułem odszkodowań do kosztów wytworzenia środków trwałych ? jest:

nieprawidłowe ? w części dot. pytania nr 1,
bezprzedmiotowe ? w części dot. pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków tytułem odszkodowań do kosztów wytworzenia środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym Międzynarodowym (...). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, Spółka świadczy głównie usługi związane z obsługą lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących przewozy lotnicze. Spółka realizuje obecnie projekt inwestycyjny pn. ?X - rozbudowa i modernizacja infrastruktury lotniskowej i portowej? (dalej: Inwestycja), który jest wpisany w Wieloletni Plan Inwestycyjny Spółki, a także w dokumenty strategiczne na poziomie lokalnym oraz regionalnym. Inwestycja realizowana jest przy współfinansowaniu środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej w ramach Działania 6.3 Rozwój sieci lotniczej T(?). W skład realizowanej Inwestycji wchodzą następujące zadania inwestycyjne: rozbudowa i modernizacja terminala pasażerskiego, budowa równoległej drogi kołowania, rozbudowa płaszczyzn lotniskowych oraz budowa stanowiska do odladzania samolotów. Inwestycja przyczyni się do wzrostu liczby obsługiwanych pasażerów, a co za tym idzie skutkować także będzie zwiększeniem przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.), jeżeli z przeglądu ekologicznego albo z oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko - wymaganej przepisami ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko (Dz. U. z 2008 r. Nr 199, poz. 1227 ze zm.) - albo z analizy porealizacyjnej wynika, że mimo zastosowania dostępnych rozwiązań technicznych, technologicznych i organizacyjnych nie mogą być dotrzymane standardy jakości środowiska poza terenem zakładu lub innego obiektu, to dla oczyszczalni ścieków, składowiska odpadów komunalnych, kompostowni, trasy komunikacyjnej, lotniska, linii i stacji elektroenergetycznej oraz instalacji radiokomunikacyjnej, radionawigacyjnej i radiolokacyjnej tworzy się obszar ograniczonego użytkowania.

Obszar ograniczonego użytkowania (dalej: OOU) dla przedsięwzięcia mogącego zawsze znacząco oddziaływać na środowisko, o którym mowa w art. 51 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko, lub dla zakładów, lub innych obiektów, gdzie jest eksploatowana instalacja, która jest kwalifikowana jako takie przedsięwzięcie, tworzy sejmik województwa w drodze uchwały.

Obowiązek utworzenia obszaru ograniczonego użytkowania dla Wnioskodawcy został nałożony decyzją Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia pn.: ?Rozbudowa i modernizacja (?)?. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji, gdyż Generalny Dyrektor Ochrony Środowiska - decyzją utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Prowadzącym instalację - lotnisko, w rozumieniu art. 3 pkt 31 ustawy Prawo ochrony środowiska, jest przedsiębiorstwo X Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 135 ust. 4 ustawy Prawo ochrony środowiska, jeżeli obowiązek utworzenia obszaru ograniczonego użytkowania wynika z postępowania w sprawie oceny oddziaływania na środowisko, jak to ma miejsce w opisywanym stanie faktycznym, przed utworzeniem tego obszaru nie wydaje się pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Ustawa stanowi także, iż obowiązek utworzenia obszaru ograniczonego użytkowania dla określonego zakładu lub innego obiektu stwierdza się w pozwoleniu na budowę. W konsekwencji, utworzenie obszaru ograniczonego użytkowania, a tym samym, poniesienie wynikających z tego faktu wydatków było warunkiem koniecznym i niezbędnym, aby Spółka mogła prowadzić proces rozbudowy. Prowadzony obecnie proces rozbudowy będzie skutkował zwiększeniem ilości operacji lotniczych oraz ilości pasażerów korzystających z lotniska, co powinno skutkować istotnym zwiększeniem przychodów Wnioskodawcy.

Wypełniając obowiązek utworzenia obszaru ograniczonego użytkowania, Sejmik Województwa w uchwale określił obszar ograniczonego użytkowania dla lotniska. Podstawę utworzenia obszaru stanowiły wyniki postępowania w przedmiocie oceny oddziaływania na środowisko, a w szczególności raport o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko, ww. decyzja Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia oraz mapy ewidencyjne udostępnione przez Zarząd Geodezji Katastru Miejskiego oraz przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej, a także dokumentacja złożona przez X Sp. z o.o. pismem wraz z aneksem (zwanego dalej aneksem).

Tworząc obszar ograniczonego użytkowania, Sejmik Województwa ? w myśl art. 135 ust. 3a Prawa ochrony środowiska ? określił granice obszaru, ograniczenia w zakresie przeznaczenia terenu, wymagania techniczne dotyczące budynków oraz sposób korzystania z terenów wynikające z postępowania w sprawie oceny oddziaływania na środowisko. W granicach obszaru wyodrębniono strefę zewnętrzną oraz strefę wewnętrzną.

W obszarze określono następujące ograniczenia w zakresie przeznaczenia terenu, wymagania techniczne dotyczące budynków oraz sposób korzystania z terenów:

W zakresie przeznaczenia terenu zabroniono przeznaczenia nowych terenów pod budowę szpitali, domów opieki społecznej i budynków związanych ze stałym lub czasowym pobytem dzieci i młodzieży oraz pod strefy ochronne ?A? uzdrowisk.
W zakresie sposobów korzystania z terenów:

W strefie zewnętrznej:

Dopuszczono rozbudowę, odbudowę oraz nadbudowę istniejących szpitali, domów opieki społecznej i budynków związanych ze stałym lub czasowym pobytem dzieci i młodzieży.
Zabroniono tworzenia stref ochronnych ?A? uzdrowisk.

W strefie wewnętrznej:

Zabroniono budowy nowych szpitali, domów opieki społecznej i budynków związanych ze stałym lub czasowym pobytem dzieci i młodzieży.
Dopuszczono rozbudowę, odbudowę oraz nadbudowę istniejących szpitali, domów opieki społecznej i budynków związanych ze stałym lub czasowym pobytem dzieci i młodzieży.
Zabroniono tworzenia stref ochronnych ?A? uzdrowisk.
Dopuszczono lokalizowanie zabudowy mieszkaniowej, pod warunkiem zapewnienia właściwego komfortu akustycznego w pomieszczeniach wymagających ochrony akustycznej.

W zakresie wymagań technicznych dotyczących budynków:

W strefie zewnętrznej ? wprowadzono obowiązek zapewnienia właściwego klimatu akustycznego w budynkach szpitali, domów opieki społecznej i związanych ze stałym lub czasowym pobytem dzieci i młodzieży.
W strefie wewnętrznej ? wprowadzono obowiązek zapewnienia właściwego klimatu akustycznego w budynkach z pomieszczeniami wymagającymi ochrony akustycznej poprzez stosowanie przegród budowlanych o odpowiedniej izolacyjności akustycznej. Powyższe wynika z faktu, iż przy obecnie dostępnych materiałach i elementach budowlanych, nie ma technicznego problemu z zachowaniem komfortu akustycznego wewnątrz pomieszczeń w budynkach wymienionych powyżej. Ograniczenia te dotyczą zapewnienia odpowiedniego klimatu akustycznego wewnątrz pomieszczeń wymagających komfortu, określonego w Polskiej Normie PN-87/B-02151.02: Akustyka budowlana. Ochrona przed hałasem pomieszczeń w budynkach.

Zgodnie z przepisami Prawa ochrony środowiska, właściciele nieruchomości położonych na terenie obszaru ograniczonego użytkowania mogą wystąpić z następującymi rodzajami roszczeń:

wykup nieruchomości lub jej części (art. 129 ust. 1 Prawa ochrony środowiska),
odszkodowanie za poniesioną szkodę, w tym zmniejszenie wartości nieruchomości (art. 129 ust. 1 Prawa ochrony środowiska),
odszkodowanie rozumiane jako zwrot kosztów poniesionych w celu wypełnienia wymagań technicznych przez istniejące budynki, określonych w obrębie obszaru ograniczonego użytkowania (art. 136 ust. 3 Prawa ochrony środowiska) - koszty poniesione w celu spełnienia wymagań technicznych są również uznawane za szkodę, o której mowa w art. 129 ust. 1 Prawa ochrony środowiska.

Tym samym, na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek realizacji uchwały, w tym obowiązek wypłaty odszkodowań (rekompensat) właścicielom nieruchomości położonych w OOU. W związku z tym faktem, Spółka zdecydowała się dobrowolnie uregulować potencjalne roszczenia i wprowadziła tzw. procedurę koncyliacyjną.

Procedura koncyliacyjna przewiduje, iż w zamian za zrzeczenie się roszczeń pozostających w związku z emisją hałasu lotniczego oraz utworzeniem OOU Spółka zobowiązuje się do:

dokonania nakładów na swój koszt na nieruchomościach położonych na terenach objętych uchwałą o utworzeniu OOU w celu ograniczenia wpływu hałasu lotniczego, a tym samym polepszenia komfortu życia mieszkańców nieruchomości objętych OOU (dalej: Odszkodowanie w formie nakładów) lub
wypłaty bezpośrednio środków pieniężnych w kwocie umożliwiającej właścicielowi nieruchomości zlokalizowanej w OOU samodzielne przeprowadzenie modernizacji akustycznej jego nieruchomości (dalej: Odszkodowanie pieniężne). W zamian za wypłacone odszkodowanie pieniężne właściciel nieruchomości rezygnowałby z wszelkich roszczeń pod adresem X. Spółka nie będzie dokonywała weryfikacji, czy wypłacone odszkodowanie pieniężne rzeczywiście zostało wydatkowane na nakłady modernizacyjne nieruchomości zlokalizowanych w OOU.

Zawarcie procedury koncyliacyjnej (niezależnie od formy zaspokojenia roszczenia przedstawionego w punkcie a) i b) powyżej) dokonane zostanie w formie ugody zawartej przed sądem, na podstawie złożonego przez właściciela nieruchomości zawezwania do próby ugodowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wydatki tytułem odszkodowań w formie nakładów, jak i w formie odszkodowań pieniężnych mogą zostać zaklasyfikowane jako wydatki wchodzące w skład wartości początkowej poszczególnych środków trwałych realizowanych w ramach inwestycji ?Rozbudowa i modernizacja (?)? i stanowić element kalkulacji ich wartości początkowej?
Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca to czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż zarówno odszkodowania w formie nakładów, jak i odszkodowania pieniężne powinny być przypisywane proporcjonalnie do wartości poszczególnych środków trwałych w proporcji, w jakiej pozostają te środki trwałe do wartości całej Inwestycji?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki na odszkodowania w formie nakładów, jak i w formie odszkodowań pieniężnych, których obowiązek poniesienia wynika z utworzenia OOU dla lotniska, powinny zostać zaklasyfikowane jako wydatki wchodzące w skład wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji ?Rozbudowa i modernizacja (?)? i stanowić element kalkulacji ich wartości początkowej.

UZASADNIENIE.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności, Spółka podkreśla, iż utworzenie obszaru ograniczonego użytkowania jest bez wątpienia związane z rozpoczęciem inwestycji pn. ?Rozbudowa i modernizacja (?)?. Zakończenie przedmiotowej inwestycji powinno się przyczynić do dalszego rozwoju funkcjonowania Spółki poprzez zwiększenie liczby obsługiwanych połączeń oraz pasażerów, a zatem także do wzrostu przychodów Spółki. Konieczność utworzenia OOU wynika z prawomocnej decyzji administracyjnej. Jednocześnie, brak utworzenia OOU uniemożliwiłby uzyskanie pozwolenia na użytkowanie poszczególnych - budowanych w ramach wskazanej powyżej Inwestycji - obiektów lotniskowych lub rozpoczęcia ich użytkowania (gdy pozwolenie na użytkowanie nie jest wymagane). A zatem niemożliwe byłoby uzyskanie potencjalnego zwiększenia przychodów związanych z oddaniem do używania realizowanej Inwestycji. Spółka ponosi nakłady na tzw. modernizacje akustyczne jedynie w celu realizacji postanowień uchwały Sejmiku Województwa. Zatem, przedmiotowe wydatki są konieczne dla funkcjonowania OOU.

Podsumowując, wydatki na odszkodowania w formie nakładów, jak i w formie odszkodowań pieniężnych wynikające z postanowień utworzenia OOU powinny zostać uznane za związane z przychodem Spółki, a zatem mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Takie stanowisko zostało potwierdzone w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 marca 2009 r..

Jak wskazano powyżej, jednym z warunków zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 19 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu:

nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,
niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

W tym miejscu Spółka pragnie zauważyć, iż w Jej ocenie powyższy przepis art. 16 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w przedstawionym przez Spółkę opisie zdarzenia przyszłego. Ewentualne nakłady na odszkodowania w formie nakładów, jak i w formie odszkodowań pieniężnych nie mogą zostać uznane za kary, opłaty lub odszkodowania należne z tytułu za nieprzestrzeganie przez Spółkę przepisów z zakresu ochrony środowiska.

Jednak, zdaniem Spółki, analizowane wydatki na odszkodowania w formie nakładów, jak i w formie odszkodowań pieniężnych, powinny być rozpatrywane w powiązaniu z realizowaną inwestycją ?X - rozbudowa i modernizacja infrastruktury lotniskowej i portowej?. Takie wydatki - jak wskazano powyżej - wynikają z uchwały Sejmiku Województwa o utworzeniu OOU. Utworzenie OOU stanowiło warunek konieczny do otrzymania w przyszłości pozwolenia na użytkowanie obiektów realizowanych w ramach Inwestycji. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Stają się nimi dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej danego środka trwałego. Przy czym, wartością początkową środka trwałego w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - jest koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak wynika z powyższego przepisu, katalog wydatków zaliczanych do wartości początkowej nie jest wyraźnie sprecyzowany. W celu określenia zakresu tego przepisu pomocne jest orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1157/07) wskazał, iż: ?koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych? to takie wydatki, ?co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego?. Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2011 r. (sygn. II FSK 1603/09), który wskazał iż: ?wszystkie wydatki, które dają się przyporządkować do określonej inwestycji w środek trwały, powinny zwiększać jego wartość początkową?. Identyczny pogląd został zaprezentowany w wyroku NSA z 24 czerwca 2008 r. sygn. II FSK 313/08.

Także organy podatkowe (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23.09.2012 r. sygn. IPPB3/423-644/11-2/JG) prezentują pogląd, cyt.: ?jedną z pozycji wydatków związanych z realizowanym procesem inwestycyjnym są również koszty wypłacanych - odszkodowań za straty na nieruchomościach powstałe w trakcie realizacji inwestycji, wynikające z zawartych z właścicielami Umów cywilnoprawnych, a także koszty odszkodowań wypłaconych na rzecz właścicieli nieruchomości za szkody wyrządzone w trakcie realizacji inwestycji, jak np. straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres wyłączenia gruntu z użytkowania rolnego czy straty w naniesieniach roślinnych, drzew, krzewów itp. (...) W konsekwencji, za prawidłowe uznać należy zaprezentowane stanowisko, iż opisane koszty odszkodowań podwyższają wartość początkową wytwarzanych środków trwałych. Zatem koszty powyższe ponoszone w trakcie realizacji inwestycji należy alokować do wartości początkowych tych środków trwałych, z których wytworzeniem poniesienie odszkodowań było związane, co w sposób oczywisty wynika z dokumentacji związanej z daną inwestycją?.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowa jest zatem odpowiedź na pytanie, czy Wnioskodawca poniósłby wydatki na odszkodowania w formie nakładów, jak i w formie odszkodowań pieniężnych, gdyby nie planowana Inwestycja. W tym miejscu Spółka pragnie wyraźnie wskazać, iż przedmiotowe wydatki poniesione zostaną przez Spółkę w związku z wymogami nałożonymi uchwałą Sejmiku Województwa o utworzeniu OOU i tym samym, nie zostałyby one poniesione, gdyby nie zaistniała sytuacja warunkująca oddanie Inwestycji do użytkowania od utworzenia OOU. W ocenie Spółki, termin ?koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych? należy także interpretować łącznie z terminem ?inwestycje? zdefiniowanym w art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez który rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 ze zm., dalej: ?UOR?).

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu faktycznego to, zdaniem Spółki, obowiązek utworzenia OOU oraz realizacji obowiązków wynikających z tego faktu nie powstałby gdyby nie realizowana Inwestycja. W konsekwencji, wypłacone odszkodowania w formie nakładów, jak i w formie odszkodowań pieniężnych dla właścicieli nieruchomości zlokalizowanych w OOU, jako będące realizacją obowiązków wynikających z utworzenia OOU, są związane bezpośrednio z realizowaną Inwestycją, a co za tym idzie powinny być ujmowane w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wytworzonych w ramach tej Inwestycji. Gdyby bowiem nie realizowana Inwestycja nie zaistniałaby konieczność dokonania analizowanych nakładów na modernizacje akustyczne.

Podsumowując, zdaniem Spółki, ?koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych?, to koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego, tj. koszty, bez poniesienia których wytworzenie środka trwałego nie byłoby możliwe.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż kwota faktycznie poniesionych wydatków na odszkodowania w formie nakładów, jak i w formie odszkodowań pieniężnych, będzie mogła zostać alokowana do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji. Od ustalonej w ten sposób wartości początkowej poszczególnych środków trwałych dokonywane będą odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpisy te, poza przypadkami wskazanymi w art. 16 tej ustawy, co do zasady, stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartość odszkodowań w formie nakładów, jak i w formie odszkodowań pieniężnych będzie mogła zostać ujęta jako wydatki wchodzące w skład wartości początkowej poszczególnych środków trwałych realizowanych w ramach inwestycji ?Rozbudowa i modernizacja (?) Z? i stanowić element kalkulacji ich wartości początkowej. Takie stanowisko zostało potwierdzone także w interpretacji Urzędu Skarbowego z dnia 1 czerwca 2006 r. .

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki wydatki wynikające z utworzenia OOU na odszkodowania w formie nakładów, jak i w formie odszkodowań pieniężnych powinny być przypisywane proporcjonalnie do wartości poszczególnych środków trwałych w proporcji, w jakiej pozostają te środki trwałe do wartości całej Inwestycji.

UZASADNIENIE.

Jak wskazano powyżej, wydatki na odszkodowania w formie nakładów, jak i w formie odszkodowań pieniężnych dla właścicieli poszczególnych nieruchomości zlokalizowanych w OOU, będące wynikiem utworzenia OOU na podstawie uchwały Sejmiku Województwa, są warunkiem koniecznym otrzymania pozwolenia na użytkowania obiektów powstających w ramach Inwestycji. W opinii Wnioskodawcy, takie wydatki powinny być zatem zaliczone do wartości początkowej realizowanej Inwestycji. Z uwagi na fakt, iż Inwestycja obejmuje wiele obiektów będących odrębnymi środkami trwałymi, konieczne jest przyporządkowanie całkowitej wartości wydatków na tzw. modernizacje akustyczne do wartości poszczególnych środków trwałych.

Niemniej jednak, brak jest obiektywnych przesłanek pozwalających przyporządkować wartość takich nakładów do poszczególnych środków trwałych. Przedmiotowe nakłady ponoszone są w obrębie otoczenia całego lotniska. W sytuacji, gdy koszty poniesione są przez Spółkę w celu nabycia lub wytworzenia więcej niż jednego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, a niemożliwe jest precyzyjne i bezpośrednie przyporządkowanie danego kosztu do konkretnego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, koszty te mogą powiększać wartość początkową poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, co do których nabycia lub wytworzenia się przyczyniają w częściach, jaka wynika z proporcji, w jakiej koszty te pozostają w stosunku do wartości tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w wartości całej Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

nieprawidłowe ? w części dot. pytania nr 1,
bezprzedmiotowe ? w części dot. pytania nr 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku
przyczynowo ? skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na:

bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika ? brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z całokształtem prowadzonej działalności i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Natomiast art. 16g ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl cytowanych wyżej regulacji, wartość początkową środka trwałego, wytworzonego we własnym zakresie, wyznacza koszt wytworzenia, na który składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia tego środka do używania:

wartość w cenie nabycia:

zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątkowych,
wykorzystanych usług obcych,

koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, związane z wytworzeniem składnika majątkowego,
inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się ?inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych? oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty.

Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje zatem związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Do kosztu wytworzenia środka trwałego ? jak wskazano powyżej ? nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych za okres od dnia przekazania środka trwałego do używania.

Podsumowując, stwierdzić należy, że do kosztu wytworzenia, a co za tym idzie również do wartości początkowej środka trwałego, zalicza się tylko wydatki ściśle związane z jego wytworzeniem.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka realizuje obecnie projekt inwestycyjny pn. ?X - rozbudowa i modernizacja infrastruktury lotniskowej i portowej? (dalej: Inwestycja). W skład realizowanej Inwestycji wchodzą rozbudowa i modernizacja terminala pasażerskiego, budowa równoległej drogi kołowania, rozbudowa płaszczyzn lotniskowych oraz budowa stanowiska do odladzania samolotów. Decyzją Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska na Wnioskodawcę został nałożony obowiązek utworzenia obszaru ograniczonego użytkowania. Następnie Sejmik Województwa, w formie uchwały, taki obszar (dalej: OOU) dla lotniska określił. Tym samym, na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek realizacji uchwały, w tym obowiązek wypłaty odszkodowań (rekompensat) właścicielom nieruchomości położonych w OOU. W związku z tym, Spółka zdecydowała się dobrowolnie uregulować potencjalne roszczenia i wprowadziła tzw. procedurę koncyliacyjną.

Procedura ta przewiduje, iż w zamian za zrzeczenie się roszczeń pozostających w związku z emisją hałasu lotniczego oraz utworzeniem OOU Spółka zobowiązuje się do:

dokonania nakładów na swój koszt na nieruchomościach położonych na terenach objętych uchwałą o utworzeniu OOU w celu ograniczenia wpływu hałasu lotniczego, a tym samym polepszenia komfortu życia mieszkańców nieruchomości objętych OOU (dalej: Odszkodowanie w formie nakładów) lub
wypłaty bezpośrednio środków pieniężnych w kwocie umożliwiającej właścicielowi nieruchomości zlokalizowanej w OOU samodzielne przeprowadzenie modernizacji akustycznej jego nieruchomości (dalej: Odszkodowanie pieniężne). W zamian za wypłacone odszkodowanie pieniężne właściciel nieruchomości rezygnowałby z wszelkich roszczeń pod adresem Portu. Spółka nie będzie dokonywała weryfikacji, czy wypłacone odszkodowanie pieniężne rzeczywiście zostało wydatkowane na nakłady modernizacyjne nieruchomości zlokalizowanych w OOU.

Wobec powyższego, wskazać należy, iż obowiązek wypłaty przedmiotowych odszkodowań przez Wnioskodawcę, na co On również wskazuje w uzasadnieniu własnego stanowiska, wynika z uregulowań ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.). Stosownie do art. 129 ust. 1 tej ustawy, jeżeli w związku z ograniczeniem sposobu korzystania z nieruchomości korzystanie z niej lub z jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe lub istotnie ograniczone, właściciel nieruchomości może żądać wykupienia nieruchomości lub jej części. W związku z ograniczeniem sposobu korzystania z nieruchomości jej właściciel może żądać odszkodowania za poniesioną szkodę; szkoda obejmuje również zmniejszenie wartości nieruchomości (ust. 2).

Zatem, wydatki ponoszone przez Spółkę na odszkodowania w formie nakładów, jak i w formie odszkodowań pieniężnych związane są z Jej działaniem jako jednostki realizującej projekt, która jest do tego zobowiązana w świetle cytowanego wyżej przepisu. Przedmiotowe wydatki nie są więc bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnych środków trwałych powstających w wyniku procesu inwestycyjnego, a zatem nie zwiększają ich kosztu wytworzenia, tj. nie stanowią elementu wartości początkowej składników majątku trwałego.

Przedmiotowe wydatki bowiem umożliwiają Spółce realizację Inwestycji, ale także późniejsze korzystanie z tej Inwestycji. Tym samym, w przypadku Spółki, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług na rzecz przewoźników powietrznych i podobnych podmiotów, wypłata omawianych odszkodowań umożliwia Jej świadczenie tychże usług i osiąganie przychodów.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż przesłanka celowościowa wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została spełniona. Jednakże, aby dany wydatek zaliczyć do kategorii kosztów podatkowych nie może on znajdować się w katalogu art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu:

nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,
niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Z uwagi na treść powyższej regulacji, należy zaznaczyć, iż nie ma ona w przedmiotowej sprawie zastosowania. Ewentualna wypłata przedmiotowych odszkodowań nie stanowi bowiem kary pieniężnej za nieprzestrzeganie przez Spółkę przepisów z zakresu ochrony środowiska i nie ma charakteru sankcyjnego.

Przedmiotowe wydatki stanowią zatem koszty podatkowe, a ich związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami jest pośredni.

Uznanie przedmiotowych wydatków za koszty pośrednie oznacza, iż podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę na odszkodowania w formie nakładów, jak i w formie odszkodowań pieniężnych stanowią ? w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Tym samym, nie zwiększają one wartości początkowej wytworzonych przez Spółkę środków trwałych.

Z uwagi na powyższe, odpowiedź w zakresie pytania nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.