Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników Inwestycji. (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników Inwestycji ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników Inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: ?Spółka?) jest właścicielem nowo wybudowanego obiektu budowlanego. Na obiekt ten składają się budynek biurowy wraz z halą magazynową oraz infrastrukturą i zagospodarowaniem terenu m.in. parking, droga dojazdowa i inne składniki majątku trwałego (dalej łącznie: ?Inwestycja? lub osobno ?składnik Inwestycji?). Składniki Inwestycji zostały wybudowane na należącym do Spółki gruncie i na jej zlecenie przez spółkę pełniącą rolę generalnego wykonawcy całej Inwestycji (dalej: ?Generalny Wykonawca?) oraz przy udziale innych podmiotów.

Zgodnie z umową z dnia 15 marca 2013 r. o generalne wykonawstwo (dalej: ?Umowa?) zawartą między Spółką a Generalnym Wykonawcą, Generalny Wykonawca prowadził prace budowlane przy pomocy podwykonawców.

W związku z prowadzonym procesem inwestycyjnym Generalny Wykonawca zobowiązał się do:

• wykonania koncepcji projektowej,
  
• sporządzenia projektu budowlanego budynków i budowli,
  
• uzyskania odpowiednich decyzji administracyjnych,
  
• wykonania prac budowlanych w formule ?pod klucz?, przy udziale podwykonawców.
  
  
  

Koszty realizacji ww. etapów procesu budowlanego w cenach wskazanych na fakturach wystawionych przez Generalnego Wykonawcę stanowią element kosztów wytworzenia Inwestycji. Kwota wynagrodzenia zafakturowanego przez Generalnego Wykonawcę obejmuje koszty związane z zakontraktowanym zakresem robót, włącznie z własnymi kosztami Generalnego Wykonawcy, wynikającymi z obowiązków wskazanych w Umowie. Elementem składowym wartości kontraktu były również koszty robót i materiałów budowlanych (w tym niewyspecyfikowanych w dokumentacji technicznej), a niezbędnych do wykonania całości robót budowlanych objętych Umową i wynikających z wymogów sztuki budowlanej. W związku z podpisanymi aneksami wartość wynagrodzenia należnego Generalnemu Wykonawcy została również podwyższona o kwotę robót dodatkowych. Zatem ostateczna wartość ww. prac będąca ceną nabycia usług obcych od Generalnego Wykonawcy (w której znajdują się również ceny nabycia rzeczowych składników majątku) znalazła odzwierciedlenie we wszystkich fakturach wystawionych przez Generalnego Wykonawcę.

Rozliczenia z Generalnym Wykonawcą z tytułu wykonanych prac były dokonywane poprzez płatności w formie przelewów dokonane bezpośrednio na rzecz Generalnego Wykonawcy, potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Generalnym Wykonawcą a Wnioskodawcą lub płatności dokonane na rzecz Podwykonawców, którzy skierowali do Spółki roszczenia z tytułu niezapłaconych faktur przez Generalnego Wykonawcę (które na mocy Umowy z Generalnym Wykonawcą a Wnioskodawcą oraz z uwzględnieniem solidarnej odpowiedzialności wynikającej z przepisów prawa ? uważa się za zapłacone).

Poza kosztami zakupu usług budowlanych od Generalnego Wykonawcy Wnioskodawca poniósł również inne koszty zakupu usług obcych związanych z realizowaną budową. W szczególności Spółka poniosła ? odrębnie od wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy ? koszty:

• zakupu usług projektowych (projekt wnętrza),
• zakupu usług nadzoru budowlanego,
• zakupu mebli z montażem stanowiących stały element zabudowy ścian budynku/budowli (tj. np. zabudowa szaf wnękowych) oraz zakup rolet na stałe połączonych z budynkiem,
• koszty energii elektrycznej i gazu (media) zużytych podczas prac budowlanych (czyli poniesionych do momentu oddania Inwestycji/poszczególnych składników Inwestycji do używania),
• koszty oznakowania hali,
• koszty wyrównania terenu.
  
  

Niemniej jednak w procesie budowlanym ? co do zasady ? nie brał udziału żaden pracownik Spółki (wyłącznie w procesie tym uczestniczył personel księgowy i pracownicy administracyjni w ramach swoich podstawowych obowiązków).

Dodatkowo Spółka poniosła również koszty zakupu gruntu (i inne wydatki z nim związane) oraz koszty wykonania przyłączy do sieci elektrycznej oraz dystrybucji gazowej. Niemniej jednak koszty te nie będą zaliczane do wartości początkowej Inwestycji/poszczególnych składników Inwestycji.

Wnioskodawca zamierza ustalić wartość początkową składników Inwestycji, poprzez analizę kwot wynikających z faktur wystawionych przez Generalnego Wykonawcę i inne podmioty, od których Wnioskodawca dokonał zakupów stanowiących koszt wytworzenia Inwestycji (pomniejszonych o podatek VAT, w stosunku do którego Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia) i:

• przypisanie tych kwot bezpośrednio do poszczególnych składników Inwestycji, gdy na podstawie zawartych umów, faktur lub innych dokumentów źródłowych takie przypisanie jest możliwe i/lub
• dokonanie alokacji, gdy kwoty dotyczą więcej niż jednego składnika Inwestycji, a niemożliwe jest ich bezpośrednie przypisanie.
  
  

Alokacja kosztów wytworzenia Inwestycji na jej poszczególne składniki, gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie, dotyczyć będzie kosztów związanych z nabyciem usług nadzoru budowlanego i będzie opierać się na podziale tych kosztów w stosunku, w jakim pozostałe koszty przypisane są do poszczególnych składników Inwestycji.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje również, iż z uwagi na konstrukcję solidarnej odpowiedzialności wynikającą z przepisów art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, w przyszłości potencjalnie będzie musiał dokonywać wypłat na rzecz podwykonawców zaangażowanych przez Generalnego Wykonawcę, którym przysługują roszczenia wobec Generalnego Wykonawcy. Niemniej jednak zapłaty te będą dokonywane po oddaniu Inwestycji do używania i w związku z tym nie powinny wpływać na jej wartość początkową, tj. nie będą modyfikować kosztu wytworzenia poszczególnych składników Inwestycji, w szczególności nie będą stanowić ulepszenia poszczególnych składników Inwestycji. Innymi słowy wydatki te będą miały charakter dodatkowy, wynikający z przepisów powszechnie obowiązującego prawa i nie wpływają bezpośrednio na koszt wytworzenia poszczególnych składników Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest ustalenie wartości początkowej składników Inwestycji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszt wytworzenia z dokonaniem podziału pomiędzy składniki Inwestycji (bezpośrednio lub alokując) w sposób wskazany w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy wartość początkową poszczególnych składników Inwestycji należy ustalić poprzez dokonanie podziału (bezpośredniego lub alokując) pomiędzy składniki Inwestycji kwot wynikających z faktur wystawionych przez dostawców usług obcych zakupionych przez Spółkę (po odliczeniu podatku VAT) oraz innych dokumentów obciążeniowych (które łącznie składają się na koszt wytworzenia Inwestycji).

Powyższe stanowisko Spółka szczegółowo uzasadnia poniżej.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 ze zm.; dalej: ?ustawa CIT?) ?amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika (...) wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub urnowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi?.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję środków trwałych, Wnioskodawca wskazuje, iż składniki Inwestycji niewątpliwie spełniają kryteria uznania za środek trwały, o których mowa w art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Składniki Inwestycji bowiem:

• stanowią własność Spółki,
• wytworzone są we własnym zakresie,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
  
  

Zatem z uwagi na powyższą kwalifikację składników Inwestycji jako środków trwałych, Spółka jest zobowiązana do ustalenia ich wartości początkowej według przepisów ustawy CIT.

Zasady kalkulacji wartości początkowej środków trwałych określa przepis art. 16g ustawy CIT. Zasady te są zróżnicowane w zależności m.in. od sposobu pozyskania i rodzaju składnika majątku trwałego.

Co do zasady, w myśl ww. regulacji, wartość początkową środków trwałych ustala się m.in. w oparciu o:

• cenę nabycia tego środka, jeśli został on odpłatnie nabyty przez podatnika (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy CIT),
• cenę nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego z tytuł nabycia środka trwałego częściowo odpłatnie (art. 16g ust. 1 pkt 1a ustawy CIT),
• koszt wytworzenia, w sytuacji gdy podatnik wytworzył go we własnym zakresie (art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy CIT),
• w wartości rynkowej, w przypadku gdy środek trwały został nabyty w drodze darowizny, spadku lub w inny nieodpłatny sposób (art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy CIT).
  
  

Ze względu na fakt, iż składniki Inwestycji zostały przez Spółkę wytworzone we własnym zakresie, tj. prace związane z Inwestycją zostały zlecone Generalnemu Wykonawcy oraz innym podmiotom trzecim, którzy posadowili poszczególne składniki Inwestycji na gruncie Spółki, Spółka ustali wartość początkową tych aktywów jako koszt wytworzenia na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. W ocenie Spółki pozostałe sposoby ustalania wartości początkowej, tj. m.in. cena nabycia, cena nabycia powiększona o wartość przychodu z tytułu nabycia środka trwałego częściowo odpłatnie, wartość rynkowa nie znajdą zastosowania. Spółka nie dokonała nabycia składników Inwestycji od żadnego innego podmiotu. Inwestycja nie została również przekazana nieodpłatnie na rzecz Spółki. Składniki Inwestycji zostały wybudowane na gruncie należącym do Wnioskodawcy na jego zlecenie.

W myśl art. 16g ust. 4 ustawy CIT za koszt wytworzenia uważa się ?wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania?.

Jak wynika z powyższego na koszt wytworzenia składników Inwestycji składają się następujące elementy:

• wartość, w cenie nabycia, materiałów zużytych do wytworzenia środka trwałego,
• wartość, w cenie nabycia, usług obcych wykorzystanych do wytworzenia środka trwałego,
• koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi,
• inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych oraz
• odsetki i prowizje, ale wyłącznie te naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wybudowania (wytworzenia) składników Inwestycji powyższa definicja obejmuje wszelkie koszty prac budowlanych i materiałów, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Podobne wnioski płyną z interpretacji tut. Organu z 16 października 2013 r. sygn. ILPB4/423-270/13-2/DS dotyczącej kosztów wytworzenia budynku oraz z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 marca 2014 r. sygn. IPTPB1/415-26/14-2/KC. Zdaniem Wnioskodawcy cała wartość nabytych usług obcych, niezbędnych do wytworzenia i uczynienia danego składnika majątku zdatnym do używania, stanowi koszt wytworzenia środka trwałego. W pojęciu ?usług obcych? mieszczą się nie tylko usługi stricte budowlane, ale również usługi projektowe, inżynierskie, wszelkie prace instalacyjno-montażowe świadczone przez zleceniobiorcę budowlanego, podwykonawców czy pozostałych dostawców usług.

Powyższe potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 marca 2011 r. sygn. IPPB5/423-889/10-2/IŚ, który wskazał iż ?do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się m.in. koszty usług obcych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej inwestycji, w szczególności koszty związane z projektowaniem, uzyskaniem odpowiednich pozwoleń i przygotowania nieruchomości pod inwestycję, a także koszty obsługi prawnej, ekspertyz, przeprowadzenia przetargu, ogłoszeń w prasie, wszelkich badań, koszty notarialne, prac geologicznych, obsługi geodezyjnej, nadzoru inwestorskiego i pozostałe koszty (...)?.

W ocenie Wnioskodawcy tożsamą kwalifikację (tj. jako elementu składającego się na wartość początkową składników Inwestycji) należy zastosować w stosunku do pozostałych kosztów wskazanych w stanie faktycznym, tj. wydatków na:

• zakup mebli pod zabudowę montowanych na stałe w strukturę budynku/budowli, co potwierdził m.in. tut. Organ w interpretacji z 1 grudnia 2012 r. sygn. ILPB1/415-868/12-2/TW, wskazując iż ,,(...) wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na meble pod zabudowę, są składnikiem wartości początkowej mieszkania i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz zwiększają wartość początkową środka trwałego i stanowią koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Należy bowiem zauważyć, że meble pod zabudowę, jako montowane na stałe, wchodzą w skład substancji tego mieszkania, jako kompletnego i w dniu przyjęcia do używania przystosowanego do wynajmu?. Tak samo w przypadku wydatków na zakup rolet, które stanową trwały element zabudowy okiennej.
• z tytułu wynagrodzenia nadzoru budowlanego, kosztów mediów (gaz, prąd) poniesionych w trakcie trwania prac budowlanych oraz kosztów wyrównania terenu. W ocenie Wnioskodawcy powyższe koszty mieszczą się w otwartym katalogu ?innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych?, gdyż pozostają w ścisłym związku ze środkami trwałymi powstałymi na skutek realizacji Inwestycji prowadzonej przez Spółkę. Podobnie stwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 30 maja 2014 r. sygn. IPPB3/423-340/14-2/MS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 6 lutego 2013 r. sygn. IBPB1/2/423-1490/12/SD.
  
  

Zatem ? w ocenie Wnioskodawcy ? wszystkie faktury wystawione przez Generalnego Wykonawcę oraz podmioty trzecie, od których Spółka dokonała zakupu usług obcych wskazanych w stanie faktycznym oraz inne dokumenty obciążeniowe (dokumentujące ww. koszty) składają się łącznie na koszt wytworzenia Inwestycji, a co za tym idzie ? po dokonaniu podziału ? na koszt wytworzenia składników Inwestycji, stanowiących środki trwałe zgodnie z ustawą CIT.

Wnioskodawca wskazuje, iż nie angażował w proces budowlany swoich pracowników. W kontaktach z Generalnym Wykonawcą i pozostałymi dostawcami brali udział jedynie pracownicy administracyjni prowadzący rozliczenia z ww. podmiotami w ramach swoich obowiązków pracowniczych. Zdaniem Spółki koszty wynagrodzeń ww. personelu (wraz z narzutami) wchodzą w zakres kosztów ogólnego zarządu, niezwiększających wartości początkowej Inwestycji.

W świetle powyższego nabyte przez Spółkę na podstawie faktur od Generalnego Wykonawcy i pozostałych dostawców świadczenia łącznie obrazują wartość wykorzystanych usług obcych na wytworzenie Inwestycji i jej poszczególnych składników, co pozwoli na ustalenie wartości początkowej składników Inwestycji.

Podsumowując wartość początkową składników Inwestycji jako koszt ich wytworzenia zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy CIT należało ustalić poprzez dokonanie podziału wartości wynikających z otrzymanych przez Spółkę faktur (pomniejszonych o podatek VAT, w stosunku do którego Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia) i innych dokumentów obciążeniowych (obejmujących koszty realizacji Inwestycji wskazane w stanie faktycznym) pomiędzy składniki Inwestycji:

• bezpośrednio do poszczególnych składników Inwestycji ? gdy na podstawie zawartych umów, faktur lub innych dokumentów źródłowych takie przypisanie jest możliwe,
• dokonując alokacji, gdy kwoty dotyczą więcej niż jednego składnika Inwestycji, a niemożliwe jest ich bezpośrednie ich przypisanie.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy poinformować, że w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 maja 2014 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 27 czerwca 2014 r., poz. 851 został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.