1. Czy prawidłowe jest, w odniesieniu do usług udzielania licencji, w przypadku terminowego przekazania (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2011 r. (data wpływu 01 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 01 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka udziela licencji na korzystanie z programów (aplikacji) komputerowych ? gier, użytkowanych przez graczy w Internecie. Licencjobiorcami są podmioty gospodarcze, mające siedzibę za granicą (nieposiadające w Polsce ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności). Spółka otrzymuje wynagrodzenie uzależnione od wysokości przychodów faktycznie osiągniętych przez licencjobiorcę, w związku z korzystaniem z aplikacji.

Wynagrodzenie jest obliczane w oparciu o zestawienia przychodów (raport), generowane przez licencjobiorcę w oznaczonym terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego (np. do 60 dni po zakończeniu miesiąca). Spółka wystawia fakturę na podstawie zweryfikowanego raportu. W tych okolicznościach dochodzi do powstania różnicy czasowej pomiędzy zakończeniem okresu rozliczeniowego a momentem uzyskania informacji o wysokości należnego Spółce wynagrodzenia. Skrócenie tej różnicy nie jest możliwe, ponieważ raport jest generowany przez licencjobiorcę w oparciu o faktycznie uzyskane przychody dotyczące okresu rozliczeniowego, a wysokość tych przychodów wynika z informacji pozyskanych od podmiotów (operatorów), z którymi licencjobiorca współpracuje w zakresie rozliczeń z finalnymi usługobiorcami (graczami).

Formy rozliczeń z graczami są różnorodne i zaliczają się do nich między innymi:

1. przelewy internetowe;
2. płatności z wykorzystaniem telefonii komórkowej (np. SMS);
3. płatności za pomocą zdrapek;
4. elektroniczne portmonetki;
5. programy partnerskie i lojalnościowe;
6. doładowanie z rozmów telefonicznych;
7. bezpośrednie doładowania poprzez bankomat.
   
   

Procedura realizowania poszczególnych form płatności jest skomplikowana i długotrwała. Licencjobiorca pozyskuje informacje o wysokości uzyskanych przychodów, dotyczących danego okresu rozliczeniowego, dopiero po otrzymaniu danych od operatorów, co następuje w ciągu kilku tygodni po zakończeniu tego okresu. Przed uzyskaniem tych informacji nie ma możliwości sporządzenia raportu, który jest podstawą obliczenia wynagrodzenia należnego Spółce od licencjobiorcy.

W takich okolicznościach możliwe jest występowanie następujących sytuacji:

1. licencjobiorca przekazuje raport w terminie określonym w umowie, a Spółka na podstawie raportu wystawia fakturę;
2. licencjobiorca dokonuje na rzecz Spółki zapłaty przed przekazaniem raportu i przed terminem jego przekazania;
3. licencjobiorca nie przekazuje raportu w terminie ani nie dokonuje zapłaty na rzecz Spółki.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy prawidłowe jest, w odniesieniu do usług udzielania licencji, w przypadku terminowego przekazania raportu przez licencjobiorcę, przyjęcie przez Spółkę za datę powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych momentu, w którym następuje ustalenie należnego wynagrodzenia, tj. momentu otrzymania raportu dostarczonego przez licencjobiorcę?
2. Czy prawidłowe jest, w odniesieniu do usług udzielania licencji, w przypadku otrzymania przez Spółkę zapłaty przed otrzymaniem raportu od licencjobiorcy, przyjęcie przez Spółkę za datę powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych momentu otrzymania tej zapłaty?
3. Czy prawidłowe jest, w odniesieniu do usług udzielania licencji, w przypadku gdy licencjobiorca nie przekazuje raportu w terminie ani nie dokonuje zapłaty na rzecz Spółki, przyjęcie przez Spółkę za datę powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych określonego w umowie terminu przekazania raportu przez licencjobiorcę (tj. np. 60 dnia po zakończeniu okresu rozliczeniowego)?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Wedle art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Natomiast z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe zastosowanie przytoczonych przepisów w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, wymaga przede wszystkim uwzględnienia, że opodatkowaniu podlegać może jedynie przychód należny, w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o VAT. Pod pojęciem przychodu należnego rozumieć trzeba wynagrodzenie, wynikające z czynności wykonanych przez podatnika i które powinno być ? odpowiednio do uzgodnionych warunków transakcji ? ustalone co do wysokości.

Wynagrodzenie o jeszcze nieustalonej wartości nie może być uznane za należne, ponieważ prowadziłoby to do nałożenia na podatnika niewykonalnego obowiązku, polegającego na obliczeniu podatku od nieznanej mu podstawy opodatkowania. Tak rozumiana definicja przychodu należnego nie obejmuje naturalnie sytuacji, w których opóźnienie w ustaleniu wartości wynagrodzenia jest nieuzasadnione racjonalnie albo wręcz służy nadużyciom podatkowym. W przypadku, którego dotyczy niniejszy wniosek, opóźnienie pomiędzy końcem okresu rozliczeniowego a datą ustalenia wysokości wynagrodzenia, jest efektem specyfiki wykonywanych usług, a w szczególności ? stosowanego mechanizmu kalkulowania wynagrodzenia i nie istnieją techniczne środki pozwalające uniknięcia tego opóźnienia.

Stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 1.

Dlatego, w ocenie Spółki, datą powstania przychodu w przypadku terminowego przekazania raportu przez licencjobiorcę, jest moment otrzymania tego raportu, ponieważ z tą chwilą następuje ustalenie wysokości wynagrodzenia należnego Spółce za dany okres rozliczeniowy.

W opisanym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego nie istnieje jeszcze przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 tej ustawy; przepis precyzujący datę powstania przychodu należnego w odniesieniu do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych nie może być interpretowany w ten sposób, że dzień powstania przychodu przypada przed dniem pojawienia się przychodu należnego w ogóle.

Stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 2.

W ocenie Spółki, w przypadku otrzymania przez Spółkę zapłaty przed otrzymaniem raportu od licencjobiorcy, za datę powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych przyjąć należy moment otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Data otrzymania zapłaty jest ?uregulowaniem należności?, o którym mowa w tym przepisie.

Stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 3.

W przypadku, gdy licencjobiorca nie przekazuje raportu w terminie ani nie dokonuje zapłaty, za datę powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Spółki, powinien zostać przyjęty określony w umowie termin przekazania raportu przez licencjobiorcę (tj. np. 60 dzień po zakończeniu okresu rozliczeniowego). Upływ tego terminu powoduje, że przychód staje się należny w tym sensie, iż z tą chwilą Spółka uzyskuje legitymację do wystąpienia na drogę sądową o jego ustalenie i windykację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (?) (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną ? przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Między przychodem a działalnością gospodarczą musi zatem istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie ?związane z działalnością gospodarczą? pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. ?Należność? wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu należnego związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Przepis powyższy wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu.

Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności ? wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.

Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli występują one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d omawianej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 3e ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka udziela licencji na korzystanie z programów (aplikacji) komputerowych ? gier, użytkowanych przez graczy w Internecie. Licencjobiorcami są podmioty gospodarcze, mające siedzibę za granicą. Spółka otrzymuje wynagrodzenie uzależnione od wysokości przychodów faktycznie osiągniętych przez licencjobiorcę, w związku z korzystaniem z aplikacji. Wynagrodzenie jest obliczane w oparciu o zestawienia przychodów (raport), generowane przez licencjobiorcę w oznaczonym terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego (np. do 60 dni po zakończeniu miesiąca). Spółka wystawia fakturę na podstawie zweryfikowanego raportu. W tych okolicznościach dochodzi do powstania różnicy czasowej pomiędzy zakończeniem okresu rozliczeniowego, a momentem uzyskania informacji o wysokości należnego Spółce wynagrodzenia. Procedura realizowania poszczególnych form płatności jest skomplikowana i długotrwała. Po pierwsze, licencjobiorca pozyskuje informacje o wysokości uzyskanych przychodów, dotyczących danego okresu rozliczeniowego. Zbieranie tych informacji następuje w ciągu kilku tygodni po zakończeniu tego okresu. Następnie licencjobiorca sporządza raport, który podlega weryfikacji przez Spółkę. Raport ten jest podstawą obliczenia wynagrodzenia należnego Spółce od licencjobiorcy. W takich okolicznościach możliwe jest występowanie następujących sytuacji:

1. licencjobiorca przekazuje raport w terminie określonym w umowie, a Spółka na podstawie raportu wystawia fakturę;
2. licencjobiorca dokonuje na rzecz Spółki zapłaty przed przekazaniem raportu i przed terminem jego przekazania;
3. licencjobiorca nie przekazuje raportu w terminie, ani nie dokonuje zapłaty na rzecz Spółki.
   
   

Odnosząc powyższe do stanu prawnego w zakresie przychodu podatkowego, wskazać należy, iż w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono datę powstania przychodu w przypadku wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Z kolei, w niniejszym przypadku mowa jest o udzieleniu licencjobiorcom prawa do korzystania z programów (aplikacji) komputerowych (gier komputerowych). Czynność ta nie wiąże się z wydaniem rzeczy, nie stanowi zbycia prawa majątkowego, ani też nie jest usługą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, iż Ustawodawca na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) wśród autorskich oraz pokrewnych praw majątkowych (w odróżnieniu od praw osobistych niemogących być przedmiotem obrotu) wyróżnia:

• prawo do korzystania z utworu (zwane także licencją) oraz
• prawo do rozporządzania utworem.
  
  

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane co należy rozumieć pod pojęciem ?usługa?, czy też ?umowa o świadczenie usług?. Zgodnie zatem z językowym znaczeniem, zwrot ?usługa? oznacza ?pomoc okazana komuś? (www.sjp.pwn.pl), natomiast ?umowa o świadczenie usług? to ?umowa, w której jedna strona podejmuje się wykonania pewnej czynności faktycznej lub prawnej ? z reguły odpłatnie (np. umowa o dzieło, umowa zlecenia, komisu, spedycji)? (?).

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego trudno mówić o ?wykonywaniu? jakichkolwiek usług na rzecz kontrahenta w trakcie realizacji umowy (Spółka nie wykonuje na rzecz kontrahenta żadnych prac, czy czynności). Kontrahent uzyskuje przede wszystkim jedynie prawo do czerpania korzyści ekonomicznych w określonym czasie z określonych praw.

W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu, udzielenie przedmiotowej licencji oznacza zbycie prawa do korzystania i czerpania korzyści majątkowych z określonych praw w określonym czasie i w określony sposób (w określonych polach eksploatacji).

W przedmiotowej sprawie nie może również znaleźć zastosowania przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z faktu, iż jest w nim mowa o rozliczaniu usług, z którymi ? co wykazano powyżej ? nie mamy tu do czynienia.

Tym samym, w niniejszym stanie faktycznym do ustalenia daty powstania przychodów z tytułu udzielania przedmiotowych licencji znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, w każdym z trzech przedstawionych przez Spółkę przypadków, przychód powstaje w dacie zapłaty wynagrodzenia.

Reasumując, obowiązek podatkowy (przychód), przy uwzględnieniu zapisów umowy łączącej Spółkę z Licencjobiorcami, dotyczących sposobu rozliczenia tej umowy, powstaje ? zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? w dniu, w którym Wnioskodawca faktycznie otrzyma środki pieniężne od Licencjobiorców z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z programów (aplikacji) komputerowych (środki te zostaną uznane na rachunku bankowym Wnioskodawcy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.