Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 11 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie prawa wyłączności zakupu obudów ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie prawa wyłączności zakupu obudów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest producentem i dostawcą innowacyjnych komponentów dla przemysłu, techniki procesowej i automatyki budynkowej. Wnioskodawca zajmuje się produkcją urządzeń wykorzystywanych w branży budowlanej, energetyce, przemyśle stoczniowym, chemicznym i kolejowym. Wnioskodawca obsługuje rynek instalatorów, firm oświetleniowych i elektronicznych oraz branżę automatyki. Spółka dostarcza również systemy prefabrykowanej instalacji elektrycznej. Poza tym tworzy jednostkowe rozwiązania na potrzeby konkretnych klientów.

W celu wprowadzenia nowych/ulepszonych metod produkcji, Spółka zawarła umowę o współfinansowanie prac rozwojowych z jednym ze swoich dostawców (dalej jako: Partner Projektu).

Strony umowy zobowiązały się do współfinansowania prac rozwojowych mających na celu opracowanie i budowę prototypu nowego narzędzia (dalej jako: narzędzie) do produkcji obudów z tworzywa sztucznego (dalej jako: obudowy), które są produkowane przez Partnera Projektu oraz wykorzystywane przez Wnioskodawcę do produkcji jego produktów. Specyfikacja techniczna narzędzia została dostosowana do potrzeb produkcyjnych Wnioskodawcy.

Partner Projektu zobowiązał się do przeprowadzenia, nadzorowania i zakończenia prac rozwojowych, przy czym obie strony umowy oświadczyły, że będą wspólnie dążyć do zachowania jak najwyższej staranności wykonywania prac rozwojowych.

Wnioskodawca oraz Partner Projektu zobowiązali się pokryć wartość wytworzenia narzędzia w częściach równych. Wnioskodawca zobowiązał się uiścić wynagrodzenie za wytworzenie narzędzia na rzecz Partnera Projektu po zakończeniu procesu jego wytwarzania. Wnioskodawca uiścił zapłatę dopiero po otrzymaniu i zaakceptowaniu przez niego wzorców obudów wytworzonych za pomocą przedmiotowego narzędzia. Należy przy tym wskazać, że prawo własności narzędzia nabył Partner Projektu. Pomimo podziału kosztów jego wytworzenia w częściach równych, prawo własności w żadnej części nie stało się przywilejem Wnioskodawcy.

W umowie zastrzeżono jednak, że Partner Projektu zobowiązuje się bezterminowo wykorzystywać wyprodukowane narzędzie wyłącznie do produkcji obudów do produktów Spółki, na jej zlecenie. Partner Projektu jest zatem zobowiązany do używania narzędzia oraz sprzedaży obudów wytworzonych za jego pomocą tylko i wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę aspekt praktyczny, Wnioskodawca za wskazane wynagrodzenie na rzecz Partnera Projektu, nabył prawo wyłączności zakupu obudów wytworzonych za pomocą narzędzia (dalej również: prawo wyłączności).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest uznanie, że koszt jaki został poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie prawa wyłączności zakupu obudów wytworzonych za pomocą narzędzia stanowi koszt pośredni, który zaliczany jest do kosztów podatkowych jednorazowo, w momencie poniesienia kosztu?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zaliczenie do kosztu podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca nabył prawo wyłączności zakupu obudów wytworzonych za pomocą narzędzia, uiszczając wynagrodzenie na rzecz Partnera Projektu za jego wykonanie.

W celu uznania kosztu nabycia prawa wyłączności za koszt uzyskania przychodów, koniecznym jest rozważenie, czy jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy wskazany koszt został poniesiony w tym celu, ponieważ:

• obudowy wytworzone za pomocą współfinansowanego narzędzia, będące przedmiotem prawa wyłączności, stanowią integralną część produkowanych przez Wnioskodawcę listew pomiarowych, które przeznaczone są na sprzedaż i stanowią ważny punkt oferty skierowanej do jego klientów;
• nabyte prawo wyłączności pozwala stworzyć przewagę konkurencyjną na rynku, poprzez czerpanie wyłącznych korzyści z zastosowanych metod produkcji przez Partnera Projektu;
• nabycie prawa wyłączności pozwala na dostosowanie i optymalizację ustawień narzędzia przez Partnera Projektu pod kątem aktualnych potrzeb Wnioskodawcy, co wpływa na jakość produkowanych obudów;
• wyłączne używanie narzędzia przez Partnera Projektu na rzecz Wnioskodawcy przyczynia się do zwiększenia płynności wytwarzania i dostaw obudów, a co za tym idzie ?usprawnienia i terminowości produkcji listew pomiarowych oferowanych przez Wnioskodawcę;
• brak innych kontrahentów Partnera Projektu na dostawę obudów wytwarzanych za pomocą przedmiotowego narzędzia, wpływa na obniżenie poziomu zużycia i awaryjności narzędzia, co pozwala ograniczyć do minimum stopień przestojów w produkcji.
  
  

Skoro Wnioskodawca uznał, że wydatek na nabycie prawa wyłączności jest kosztem uzyskania przychodu, to koniecznym jest rozważenie, w którym momencie Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania tego wydatku w kosztach podatkowych, tzn. czy wskazany koszt powinien podlegać amortyzacji podatkowej, powinien zostać rozłożony w czasie w inny sposób, czy koniecznym jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia tego kosztu.

Rozliczenie poprzez amortyzację.

Zgodnie z art. 16a oraz 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podatkowej podlegają środki trwałe, inwestycje w obcych środkach trwałych oraz wartości niematerialne i prawne.

Regulacje zawarte w art. 16a normują podleganie amortyzacji przez środki trwałe oraz inwestycje w obcych środkach trwałych.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 2 amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika,

wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników ? jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający ? zwane także środkami trwałymi.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabycie prawa wyłączności w zamian za wynagrodzenie na rzecz Partnera Projektu nie stanowiło nabycia środka trwałego. Wnioskodawca w żadnej części nie stał się właścicielem narzędzia, za którego wytworzenie Partner Projektu otrzymał wynagrodzenie.

Jedynym przywilejem Wnioskodawcy wynikającym z zawartej umowy jest właśnie nabycie prawa wyłączności do zakupu obudów wyprodukowanych za pomocą narzędzia, które nie podlega zastosowaniu omawianego przepisu. Zastosowania nie ma również art. 16a ust. 2 pkt 3, ponieważ Wnioskodawca nie wykorzystuje narzędzia na podstawie umowy wskazanej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy nieprawidłowym jest ponadto uznanie kosztu nabycia prawa wyłączności za inwestycję w obcym środku trwałym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje definicji pojęcia ?inwestycji w obcych środkach trwałych?.

Zgodnie interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. ILPB3/423-360/10-2/ŁM ?inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze?.

Niewątpliwie wynagrodzenie za wytworzenie narzędzia nie stanowiło nakładu na jego ulepszenie, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Narzędzie zostało wytworzone od podstaw, nie ma tutaj miejsca ?ulepszenie? istniejącego już środka trwałego. Ponadto samo narzędzie nie jest używane przez Wnioskodawcę, lecz przez Partnera Projektu, Wnioskodawca zastrzegł sobie jedynie prawo do wyłączności zakupu obudów wyprodukowanych przez Partnera Projektu przy użyciu omawianego narzędzia. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie za wytworzenie narzędzia nie stanowi inwestycji w obcym środku trwałym.

Natomiast zgodnie z art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartościami niematerialnymi są (bez uwzględnienia spółdzielczych praw do nieruchomości oraz wartości firmy):

• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;
• licencje;
• prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. ? Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.);
• wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how);
• koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
  1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
  2. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
  3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,
• składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości ? jeżeli zgodnie przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.
  
  

Dokonując analizy poszczególnych kategorii wartości niematerialnych prawnych, Wnioskodawca pragnie wskazać, że nabycie prawa wyłączności zakupu obudów wyprodukowanych za pomocą wytworzonego narzędzia nie jest:

• prawem autorskim lub pokrewnym prawem majątkowym w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ponieważ nie jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonym w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (nie jest utworem);
• licencją, ponieważ nabycie prawa wyłączności zakupu nie mieści się w kategorii praw wymienionych w ustawie z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz w ustawie z 30.6.2000 r. ? Prawo własności przemysłowej, będących przedmiotem licencji;
• prawem określonym w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. ? Prawo własności przemysłowej, ponieważ regulacjom ustawy podlegają jedynie wynalazki, wzory użytkowe, znaki towarowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne;
• know-how, ponieważ przedmiotem nabycia nie jest uzyskanie informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej;
• kosztem prac rozwojowych, ponieważ wydatki związane z nabyciem prawa wyłączności nie mieszczą się w definicji kosztu prac rozwojowych;
• składnikiem majątku, wymienionym w ust. 1, niestanowiącym własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywanym przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, ponieważ prawo nabycia wyłączności nie mieści w składnikach majątku wymienionych w ust. 1.
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do powyższej analizy oraz faktu, że katalog wartości niematerialnych i prawnych zawartych w art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty, należy uznać, że wskazane koszty nabycia prawa wyłączności zakupu obudów wytworzonych za pomocą narzędzia nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji.

Rozliczenie jednorazowe kosztu.

Zatem koniecznym jest wskazanie, czy koszt nabycia prawa wyłączności stanowi koszt bezpośrednio, czy pośrednio związany z jej przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują pojęcia kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich, zatem w celu ustalenia charakteru danego kosztu należy odnieść się do ugruntowanego orzecznictwa. Przez koszty bezpośrednie należy rozumieć wydatki ponoszone przez podatnika związane bezpośrednio z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, dające się przyporządkować do konkretnych osiągniętych dzięki nim przychodów (ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie bądź możliwość uzyskania konkretnych przychodów). Natomiast przez koszty pośrednie należy rozumieć wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, których nie można powiązać z konkretnym przychodem ? brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstanie związany z nimi przychód.

W ocenie Wnioskodawcy, koszt nabycia prawa wyłączności nie może być uznany za koszt bezpośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Otóż w momencie poniesienia kosztu nie będzie możliwe jego powiązanie z przychodem określonym co do kwoty i czasu jego uzyskania. Zatem wskazany koszt należy uznać jako koszt pośredni potrącalny w dacie jego poniesienia, w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu na brak możliwości określenia w jakim okresie i w jakiej wysokości powstanie związany z nim przychód. Z uwagi na fakt, że nie można określić, jakiego konkretnie okresu koszty nabycia prawa wyłączności dotyczą, nie ma przesłanek do rozliczania tego kosztu w czasie. W związku z tym koszt nabycia prawa wyłączności można ująć w księgach rachunkowych i zaliczyć do kosztów podatkowych jednorazowo, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie poniesienia kosztu.

Podobnie uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2010 r. sygn. IPPB3/423-563/10-2/GJ. W stanie faktycznym Wnioskodawca zaznaczył, że zamierza nabyć od kontrahenta bezterminowe prawo do korzystania z Sieci Sprzedaży na terytorium Polski, na zasadach wyłączności. W uzasadnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że ww. wydatek nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej:

?Zdaniem Spółki przedmiot transakcji nie będzie podlegać amortyzacji podatkowej, gdyż nie jest to wartość niematerialna i prawna. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera w art. 16b ust. 1 zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, wszelkie inne rodzaje praw niż wymienione w tym przepisie nie są przedmiotem odpisów amortyzacyjnych?.

Uznając, że koszt nabycia bezterminowego prawa do korzystania z Sieci Sprzedaży na terytorium Polski na zasadach wyłączności nie jest WNiP, Wnioskodawca wskazał, że wydatki te będę stanowiły koszt pośredni:

?Zdaniem Spółki koszt będący przedmiotem niniejszego wniosku, mimo iż dotyczy określonych co do rodzaju przychodów, nie może być uznany za koszt bezpośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W dacie poniesienia przedmiotowego kosztu nie będzie bowiem możliwe wskazanie określonych co do kwoty i czasu ich uzyskania przychodów, z jakimi ten koszt można powiązać. Tak więc koszt ten należy uznać za koszt pośrednio związany z przychodami Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 4d updop?.

Organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Wnioskodawcę oceny stanowiska.

Również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2009 r. sygn. ITPB3/423-142a/09/DK, organ podatkowy podzielił powyższe stanowisko:

?O ile więc, nabyte przez Spółkę wyłączne prawo do nazwy, może przyczynić się do zwiększenia przychodów, jego nabycie ma racjonalne podstawy, i odpowiada rzeczywistym potrzebom Spółki, wydatki poniesione na ten cel będą stanowiły koszty podatkowe pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem. Przy czym z uwagi na fakt, iż powyższa transakcja dotyczy podmiotów powiązanych jej skutki podatkowe powinny być rozpatrywane również w kontekście postanowień art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując należy wskazać, iż nabyte przez Spółkę prawo do nazwy, nie stanowi prawa o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym nie może podlegać amortyzacji na podstawie ww. przepisu. W konsekwencji, wydatek poniesiony na nabycie wyłącznego prawa do nazwy będzie stanowił koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 11 omawianej ustawy. Przy czym, jako że przedmiotowego wydatku nie można powiązać bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami będzie on stanowił koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, tj. stosownie do treści art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.