Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania akcjonariusza SKA.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2013 r. (data wpływu 10 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania akcjonariusza SKA ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• powstania przychodu z tytułu wniesienia aportu do SKA,
• opodatkowania akcjonariusza SKA.
  
  

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w J. (dalej ?Nieruchomość?). Składa się ona z zabudowań położonych na gruncie, będącym przedmiotem prawa wieczystego użytkowania.

Spółka ? jako akcjonariusz ? planuje wnieść Nieruchomość jako wkład rzeczowy do spółki komandytowo-akcyjnej, której rok obrotowy zakończy się 31 października 2014 r. (a zaczął ? 1 listopada 2013 r.). W konsekwencji Spółka obejmie akcje ww. spółki komandytowo-akcyjnej (dalej ?SKA?).

SKA ma dokonać sprzedaży Nieruchomości, a uzyskane środki prawdopodobnie przeznaczy na finansowanie działalności innych podmiotów (w ramach danej grupy kapitałowej ? także Spółki) poprzez umowy pożyczki oraz udział w kapitale. Sprzedaż, o której tu mowa, powinna mieć miejsce najpóźniej na wiosnę 2014 r.

W pierwszym etapie więc zysk SKA powstałby dzięki sprzedaży Nieruchomości (na wiosnę 2014 r.). W następnych miesiącach oraz latach dochód SKA byłby efektem ? głównie ? transakcji finansowych oraz uzyskiwania przez nią dywidendy.

Obecnie nie jest planowana wypłata zysków przez SKA jej akcjonariuszowi (tj. na rzecz Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka będzie podlegać opodatkowaniu (podatkiem dochodowym od osób prawnych) w związku z wniesieniem Nieruchomości jako wkładu rzeczowego (aportu) do SKA?
2. Czy Spółka będzie podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie otrzymania ewentualnej dywidendy z SKA (tj. nie wcześniej niż w tamtym momencie)?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją z 8 kwietnia 2014 r. nr ILPB4/423-8/14-2/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy dopiero rzeczywiste otrzymanie dywidendy (zgodnie z ewentualną wcześniejszą uchwałą walnego zgromadzenia wspólników SKA) spowoduje powstanie po jej stronie przychodu, który podlegać będzie podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Charakter prawny i podatkowy spółek komandytowo-akcyjnych jest mieszany. Jest to spółka osobowa (transparentna podatkowo), w której część wspólników (tj. komplementariusze) podlega opodatkowaniu jak w innych rodzajach spółek osobowych.

Jednak pozycja akcjonariusza jest szczególna. Uzyskuje on bowiem dochód jedynie pod warunkiem, że walne zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o dystrybucji zysku pośród akcjonariuszy. Jest to element wspólny, zbliżający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej do sytuacji akcjonariusza spółki akcyjnej. Akcjonariusz spółki akcyjnej podlega opodatkowaniu jedynie od faktycznie otrzymanej dywidendy.

W konsekwencji uznanie, że akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej (tj. Spółka w związku z dochodem SKA) podlega opodatkowaniu niezależnie od decyzji zgromadzenia wspólników co do wypłaty dywidendy, byłoby rażąco sprzeczne z pojęciem ?przychodu należnego?, do którego wielokrotnie odnosiły się sądy administracyjne w orzecznictwie.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in., w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.01.2012 r. (II FPS 1/11):

?W konkluzji stwierdzić należy, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. [...] Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. [...] Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych?.

Potwierdza to również interpretacja ogólna Ministra Finansów z 25.11.2013 r. (DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13; Dz.Urz. Ministra Finansów z 27 listopada 2013 r., poz. 46), zgodnie z którą:

? (?) przyjąć należy, iż kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdą zatem postanowienia art. 14 ust. 1i updof oraz art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którymi, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku ? dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana?.

Zwraca także uwagę stanowisko, często wyrażane do tej pory w interpretacjach indywidualnych (przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29.11.2012 r. ITPB3/423-518a/12/PST oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9.05.2013 r. IBPBI/1/415-204/13/AP), według którego to data PODJĘCIA UCHWAŁY przez zgromadzenie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (o wypłacie zysku) określa datę powstania przychodu u akcjonariusza. Takie stanowisko odnajdujemy też, między innymi, w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

W ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 25.11.2013 r. znajdziemy wyraźne odwołanie do tego już nieaktualnego stanowiska:

?Zatem wyjaśnienia zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 (Dz.Urz. Ministra Finansów z 18 maja 2012 r., poz. 24), UTRACIŁY SWOJĄ AKTUALNOŚĆ?.

Reasumując, według stanowiska Wnioskodawcy, dopiero ewentualne otrzymanie dywidendy przez Spółkę wywoła u niej obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (o ile wcześniej dojdzie do sprzedaży Nieruchomości przez SKA).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika że Wnioskodawca planuje wnieść do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) posiadaną Nieruchomość, stając się w ten sposób akcjonariuszem SKA. Rok obrotowy SKA rozpoczął się 1 listopada 2013 r. a zakończy się 31 października 2014 r. Następnie planowane jest, że SKA (na wiosnę 2014 r.) dokona sprzedaży Nieruchomości, a uzyskane środki prawdopodobnie przeznaczy na finansowanie działalności innych podmiotów (w ramach danej grupy kapitałowej ? także Spółki) przez umowy pożyczki oraz udział w kapitale. W pierwszym etapie więc zysk SKA powstałby dzięki sprzedaży Nieruchomości. W następnych miesiącach oraz latach dochód SKA byłby efektem, głównie, transakcji finansowych oraz uzyskiwania przez nią dywidendy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) (dalej: ustawa zmieniająca): w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy ma także brzmienie art. 7 ustawy zmieniającej.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy: przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy: zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 omawianej ustawy: jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść art. 7 ust. 4 ustawy zmieniającej stanowi natomiast, że: przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli spółka komandytowo-akcyjna będzie wypłacać zyski, które wypracowała przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zysk ten przypada na akcjonariusza SKA, to zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

W takim przypadku wypłata z zysku spółki komandytowo-akcyjnej (dywidenda) będzie stanowić dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) (?).

Z powyższym przepisem nierozerwalnie wiąże się art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym: podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie należy dokonać analizy przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu za jaki zysk powstał i innych czynników.

W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów ? zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych ? ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 ww. ustawy, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 tej ustawy, uchwała o podziale zysku spółki między jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 omawianej ustawy stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, że przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę.

Przenosząc powyższe wskazania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem SKA z datą wniesienia aportu (tj. Nieruchomości). Będzie to miało miejsce w roku obrotowym SKA, w którym nie jest ona jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Chodzi tu o rok obrotowy obejmujący okres od 1.11.2013 r. do 31.10.2014 r. Zatem dopiero po zakończeniu tegoż roku obrotowego, zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podjęciu przez walne zgromadzenie SKA uchwały o wypłacie zysku powstanie po stronie Wnioskodawcy roszczenie o wypłatę dywidendy. Będzie to miało miejsce najszybciej w roku obrotowym rozpoczynającym się 1.11.2014 r., czyli w roku, w którym SKA będzie już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, co oznacza, że wypłacona na rzecz Wnioskodawcy (akcjonariusza SKA) dywidenda będzie stanowić dochód ( przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 10 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednocześnie dochód (przychód) ten nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy, o czym stanowi art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Natomiast w odniesieniu do dywidendy dotyczącej zysków SKA wypracowanych od dnia, w którym SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dywidenda ta będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, jeżeli będą spełnione łącznie wszystkie jego warunki.

Należy również zwrócić uwagę, że w regulacji art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca używa pojęcia ?dochód faktycznie uzyskany?, co oznacza, że chodzi o dochód, który faktycznie ? zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę ? został przez podatnika (tu: Wnioskodawcę) otrzymany. Zatem dochodem faktycznie uzyskanym jest dochód, którym wspólnik (będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Podsumowując ? dywidenda (dotycząca zysków SKA) jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochody te podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podmiotem uprawnionym do jego pobrania i odprowadzenia ? jako płatnik ? jest spółka komandytowo-akcyjna.

Reasumując w przypadku dokonywanych wypłat dywidendy ze SKA na rzecz Spółki będą one podlegać w dacie wypłaty opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Płatnikiem tego podatku będzie ? zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy ? SKA.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.