Czy różnice kursowe powstałe od zobowiązań walutowych otrzymanych aportem stanowić będą przychody (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 07 marca 2011 r. (data wpływu 14.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych od zobowiązań walutowych otrzymanych w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• ustalenia wartości początkowej wniesionego do Spółki prawa ochronnego do znaku towarowego oraz określenia momentu rozpoczęcia jego amortyzacji,
• ustalenia wartości początkowej przedmiotów niskocennych oraz momentu uznania ich za koszt uzyskania przychodu,
• rozliczania różnic kursowych od zobowiązań walutowych otrzymanych w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym otrzymała w dniu 30 grudnia 2010 r. wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego weszły następujące składniki: oprogramowanie komputerowe, środki trwałe, przedmioty niskocenne, materiały produkcyjne, produkcja w toku, wyroby gotowe, należności od dostawców, zobowiązania z tytułu dostaw (krajowe i zagraniczne) oraz prawo własności znaku towarowego.

W wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na znak towarowy wniesiony aportem zostało udzielone prawo ochronne, gdyż znak towarowy został przez Wnoszącego aport zarejestrowany w Urzędzie Patentowym.

Prawo do znaku towarowego nie było przez Udziałowca (wnoszącego aport) wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani nie było przez niego amortyzowane.

Przedmioty niskocenne (tj. środki trwałe, których jednostkowa wartość nie przekracza 3,5 tys. zł) używane przez Udziałowca nie były przez niego wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a do aportu zostały wycenione w wartości rynkowej i w takiej wysokości zostały wprowadzone do ksiąg rachunkowych Spółki.

Wśród przejętych składników związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki w ramach aportu przekazano również zobowiązania z tytułu zakupu towarów i usług wyrażone w walutach obcych.

Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przejęte w ramach aportu rozrachunki walutowe przeliczone zostały na PLN wg średniego kursu ogłaszanego przez NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktur.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa została przekazana i wprowadzona do ksiąg Spółki w dniu 30 grudnia 2010 r., podwyższenie kapitału w Spółce zostało zarejestrowane w KRS w dniu 31 stycznia 2011 r., a przeniesienie prawa zostanie zarejestrowane w Urzędzie Patentowym w miesiącu marcu 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka ma prawo do ustalenia wartości początkowej prawa do zarejestrowanego znaku towarowego wchodzącego w skład wnoszonej do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów amortyzacji według wartości rynkowej oraz do amortyzacji podatkowej wniesionego prawa od miesiąca stycznia 2011 r....
2. Czy Spółka będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej przedmiotów niskocennych w wartości rynkowej oraz uznania za koszt uzyskania przychodu w grudniu 2010 r., tj. w miesiącu oddania do używania...
3. Czy różnice kursowe powstałe od zobowiązań walutowych otrzymanych aportem stanowić będą przychody bądź koszty podatkowe dla Spółki...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie trzecie. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 13 czerwca 2010 r. nr ILPB4/423-84/11-3/MC, nr ILPB4/423-84/11-4/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe powstałe od zobowiązań walutowych otrzymanych aportem stanowić będą przychody bądź koszty podatkowe dla Spółki.

Uzasadnienie.

Spółka przewiduje, iż w przyszłości ureguluje zobowiązania z tytułu przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, w związku z czym powstaną w Spółce różnice kursowe wynikające z innego kursu zastosowanego do wyceny zobowiązania, niż kursu zastosowanego do wyceny zapłaty w walucie obcej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje zamkniętego katalogu kosztów i przychodów. Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że każdy wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztu jest ich celowe ponoszenie dla osiągnięcia przychodów. Tak więc, kosztami będą wydatki poniesione celem osiągnięcia przychodów, a nie konkretnego przychodu. Ponadto, w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie wyodrębniono różnic kursowych określonych w inny sposób niż w oparciu o przepisy art. 15a ustawy, jako kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podobnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, który określa, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe, nie wynika ograniczenie do różnic kursowych ustalanych zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, zrealizowane różnice kursowe od przejętych przez Spółkę zobowiązań funkcjonalnie związanych z wnoszoną aportem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będą przychodem lub kosztem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd ten podzielił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2457/10), w którym przyznał rację podatnikowi, że wydatki na spłatę odsetek i zrealizowane różnice kursowe od przejętych przez spółkę zobowiązań funkcjonalnie związanych z wnoszoną aportem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są kosztem uzyskania przychodu spółki obejmującej wkład niepieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż wśród przejętych składników związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki w ramach aportu przekazano również zobowiązania z tytułu zakupu towarów i usług wyrażone w walutach obcych, które Spółka zamierza w przyszłości uregulować.

Udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie oraz dokonując oceny Jego stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93 - 93e tej ustawy i dotyczące zdarzeń takich jak: przekształcenie, podział, połączenie osób prawnych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

   - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do art. 93 § 2 przedmiotowej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych),
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
   
   

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

   - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z § 2 powołanego w zdaniu poprzednim przepisu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej;
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   

Z powyższego wynika, iż następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

W katalogu sytuacji, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych ustawodawca zawarł także okoliczność wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej. Wspomniane przepisy nie obejmują natomiast swym zakresem żadnych innych przypadków wniesienia tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu, co oznacza, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie podatku dochodowego, a zatem nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się zarówno do przychodów, jak i kosztów podatkowych wnoszącego aport.

Należy podkreślić, że fakt przejęcia zobowiązań osoby wnoszącej aport (z tytułu zakupu towarów i usług wyrażone w walutach obcych) jest umowną sprawą strony wnoszącej i przejmującej aport i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe tej transakcji.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.
   
   

Jak wynika z powyższego, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych? należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej ? wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 tej ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ww. ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W przedmiotowym stanie faktycznym będzie zatem miała miejsce sytuacja, w której koszt poniesiony wystąpi u Wnoszącego aport (zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa), natomiast dokonanie zapłaty, jak również wypływ środków nastąpią już Wnioskodawcy (u nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

W powyższych przypadkach wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, do powstania różnicy kursowej konieczne jest ? u danego podatnika ? po pierwsze poniesienie kosztu w walucie obcej, i dopiero ? w konsekwencji późniejszych okoliczności wskazanych w przepisach ? skutku w postaci różnicy kursowej. Powstanie różnicy kursowej jest więc efektem obu tych zdarzeń. Nie może wystąpić sytuacja, gdy u danego podatnika będzie rozpoznana różnica kursowa, jako konsekwencja operacji gospodarczej zaistniałej wcześniej u innego podatnika. Brak możliwości wystąpienia takiej sytuacji ? w omawianym przypadku - wynika z braku sukcesji podatkowej.

Reasumując, Spółka spłacając przejęte w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązania z tytułu zakupu towarów i usług wyrażone w walutach obcych, nie będzie miała prawa do rozpoznania po stronie przychodów i kosztów podatkowych różnic kursowych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB4/423-84/11-3/MC, interpretacja indywidualna

ILPB4/423-84/11-4/MC, interpretacja indywidualna