Czy w kontekście planowanej transakcji aportu Działu Marketingu należy klasyfikować jako zorganizowaną (...)

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie szeroko rozumianego przetwórstwa mięsa.

Wnioskodawca funkcjonuje w grupie podmiotów mających zbliżone cele biznesowe (dalej: Grupa). Obecnie w Grupie planowana jest restrukturyzacja, w ramach której działalność marketingową podmiotów z Grupy przejmie jedna ze spółek, która będzie zajmowała się promocją marek podmiotów z Grupy. Powyższa restrukturyzacja jest przeprowadzana w celu centralizacji funkcji marketingowych i w konsekwencji zwiększenia konkurencyjności marek Grupy na polskim rynku. Spółka z Grupy przejmująca działalność marketingową (dalej: Spółka Marketingowa) będzie koordynować strategie promocji marek podmiotów z Grupy.

Zgodnie z założeniami Grupy, osiągnięcie ww. celu miałoby nastąpić m.in. poprzez przeniesienie do Spółki Marketingowej całego funkcjonującego dotychczas wewnątrz Spółki działu, zajmującego się marketingiem, tj. działu, do którego obowiązków należy m.in. wsparcie procesu sprzedaży, zamawianie katalogów produktowych Spółki, naklejek z logo Spółki, zakup gadżetów reklamowych i promocyjnych, organizowanie programów lojalnościowych, organizowanie imprez okolicznościowych, jak również seminariów, konferencji i szkoleń, których przedmiotem są zagadnienia związane z reklamowanymi przez Spółkę produktami (dalej: Dział Marketingu).

Wnioskodawca wskazuje, iż na dzień dzisiejszy, w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa funkcjonuje co najmniej kilka wyodrębnionych jednostek organizacyjnych, w tym właśnie Dział Marketingu.

Siedziba Spółki, co do zasady, jest jednocześnie miejscem wykonywania działalności przez wyodrębnione wewnętrznie działy. Przy czym, siedziba Działu Marketingu zlokalizowana jest poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy. Dział Marketingu nie jest jeszcze zarejestrowany jako oddział Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, taka rejestracja jest jednak planowana.

Także umowy o pracę osób zatrudnionych w Dziale Marketingu wskazują jako miejsce ich pracy siedzibę Działu Marketingu. Z uwagi jednak na specyfikę zakresu działalności omawianej jednostki oraz konieczność bezpośredniej współpracy z poszczególnymi pracownikami Spółki innych działów, część bądź całość pracowników Działu Marketingu czasowo, bądź na stałe oddelegowanych jest, bądź zostanie do pracy w siedzibie Spółki.

Dział Marketingu mimo formalnego wyodrębnienia nie posiada jednak statusu jednostki samobilansującej się w rozumieniu przepisów prawa bilansowego. Sposób prowadzenia przez Spółkę ewidencji rachunkowej pozwala jednak na przyporządkowanie Działowi Marketingu majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

Powierzchnia biurowa, w której znajduje się siedziba Działu Marketingu znajduje się w nieruchomości, której część wynajęta została przez Spółkę od innego podmiotu.

Podstawowymi składnikami majątkowymi Działu Marketingu są samochody służbowe oraz sprzęt elektroniczny wykorzystywany tak w celach wykonywania obowiązków pracowniczych, jak i w celach marketingowych. Ponadto, Dział Marketingu dysponuje licznymi gadżetami reklamowymi, promocyjnymi oraz innymi rzeczami służącymi do organizacji spotkań marketingowych i promocyjnych.

W celach marketingowych Dział Marketingu posługuje się także znakiem towarowym Wnioskodawcy. Znak towarowy został zakupiony przez Spółkę razem z innymi składnikami majątkowymi i podlegał amortyzacji w Spółce.

Już w chwili obecnej Dział Marketingu wskazuje także elementy wyodrębnienia finansowego, o czym może świadczyć posiadanie własnych zasobów pieniężnych, które co do zasady, deponowane są na odrębnym rachunku bankowym Spółki. O finansowej niezależności Działu Marketingu, w ocenie Wnioskodawcy, przesądzać może także istnienie możliwych do wyodrębnienia i przypisania Działowi Marketingu zobowiązań i należności tak względem podmiotów z Grupy, jak i zewnętrznych przedsiębiorców.

Wnoszony przez Spółkę do Spółki Marketingowej w formie aportu Dział Marketingu, składać się będzie z następujących składników:

1. aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań marketingowych (takie jak samochody służbowe, sprzęt biurowy, czy sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i bazami danych),
2. prawo ochronne do Znaku Towarowego,
3. prawa z umów najmu nieruchomości będącej siedzibą Działu Marketingu,
4. zapasy aktywów obrotowych, takie jak artykuły biurowe, drukowane materiały reklamowe, gadżety reklamowe,
5. zobowiązania wobec pracowników Działu Marketingu,
6. zobowiązania wobec kontrahentów Spółki związane z prowadzeniem działalności marketingowej,
7. prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług marketingowych, zawartych z podmiotami zewnętrznymi,
8. dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Działu Marketingu,
9. pracownicy merytoryczni Działu Marketingu,
10. należności z tytułu usług marketingowych,
11. gotówka.
    
    

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w kontekście planowanej transakcji aportu Działu Marketingu należy klasyfikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, Dział Marketingu ?wyposażony? we wspomniane na wstępie składniki materialne i niematerialne spełnia wszelkie przesłanki, aby zostać sklasyfikowanym jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Co za tym idzie, przeniesienie Działu Marketingu w formie aportu do Spółki Marketingowej i otrzymanie w zamian udziałów w Spółce Marketingowej nie będzie wiązało się z powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Ocena prawna:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz z identyczną definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć ?organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania?.

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
2. zespół składników jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby one stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji w postaci Działu Marketingu spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad. 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, iż aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego (por. S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 53).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, m. in. w interpretacji z dnia 29 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-875/09/AP) stwierdził, iż ?podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)?.

Co więcej, ponieważ zobowiązania są jedynym, bezpośrednio wymienionym w definicji legalnej składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca jest zdania, iż stanowią one fundamentalny element tego pojęcia, gdyż ustawodawca celowo wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak z kolei wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiot transakcji obejmuje składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny (między innymi środki trwałe), jak i niematerialny (między innymi prawa z umów z kontrahentami oraz prawo ochronne do znaku towarowego) oraz zobowiązania, w związku z czym, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione będą powyższe warunki.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjno - finansowe.

Aby można było stwierdzić, że masa majątkowa będąca przedmiotem transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi ona być wyodrębniona organizacyjne i finansowo z istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe i organizacyjne najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. W takim bowiem przypadku istnieje osobna jednostka organizacyjna, wyodrębniona z organizmu przedsiębiorcy, posiadająca przypisane jej zasoby do prowadzenia działalności. Dział Marketingu będzie wypełniał powyższe kryteria zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dział Marketingu zostanie bowiem zarejestrowany jako oddział Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, będzie on zatem istniał jako osobna jednostka organizacyjna wyodrębniona ze Spółki. Dział Marketingu nie będzie przy tym wyodrębniony tylko pod względem formalnym, gdyż obecnie posiada on własne środki do prowadzenia działalności, środki trwałe i inne aktywa, jest już więc wydzielony pod względem organizacyjnym.

Dodatkowo, Dział Marketingu wyodrębniony jest ze Spółki pod względem finansowym. Dział Marketingu posiada bowiem własne zasoby pieniężne, które są deponowane na rachunku bankowym oddzielnym od głównego rachunku Spółki. Co więcej, sposób prowadzenia przez Wnioskodawcę ewidencji rachunkowej pozwala na przyporządkowanie Działowi Marketingu odrębnego majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-221/10/AP), zgodnie z którą ?wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową?.

Ad. 3. Wyodrębnienie funkcjonalne.

W świetle komentowanej definicji, kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie, to jest musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powszechnie przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną (por. S. Krempa, Sprzedaż (?), s. 53) zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 355/08), który powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, iż aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu, czy punktu usługowego. W tym też zakresie w praktyce organów podatkowych podkreśla się, iż zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. (sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB) oraz z dnia 12 maja 2008 r. (sygn. lP-PB3-423-282/08-2/PS), czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. SA/Gd 1097/96)).

Wnioskodawca podkreśla zatem, iż Dział Marketingu jest wyodrębniony również pod względem funkcjonalnym. Dział Marketingu posiada bowiem składniki majątkowe, które umożliwiają mu prowadzenie działalności marketingowej. Dział Marketingu posiada przy tym obok odrębnych składników majątkowych również własnych pracowników. Z powyższych względów należy uznać, iż Dział Marketingu powinien być sklasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowanie.

W związku z powyższym, nominalna wartość udziałów otrzymana w zamian za wniesienie Działu Marketingu do Spółki Marketingowej nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 14.10.2010 r. nr ILPP1/443-772/10-2/MP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPP1/443-1294/10-5/MK, interpretacja indywidualna

ILPP1/443-772/10-2/MP, interpretacja indywidualna

IPPB5/423-6/08-3/MB, interpretacja indywidualna