Czy planowana dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

15.11.2013

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów ? uwzględniając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 304/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 507/12 ? stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2009 r. (data wpływu 3 września 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 2009 r. (data wpływu 5 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 listopada 2009 r. (data wpływu 5 listopada 2009 r.) o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 18 września 1996 r. Wnioskodawca aktem notarialnym numer repertorium (?), spisanym przez Notariusza, nabył nieruchomość o obszarze 22.62.00 (słownie: dwadzieścia dwa hektary i sześćdziesiąt dwa ary), położoną w K., gmina K., powiat gnieźnieński. Jak wynikało z wyciągu z wykazu zmian gruntowych oraz wyrysu z mapy ewidencyjnej gruntów nabyta nieruchomość stanowiła rolę. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w dacie zakupu, zakupiona nieruchomość przeznaczona była również na cele rolne. Celem nabycia tejże nieruchomości, z uwagi na wyjątkowe walory przyrodnicze tegoż terenu, było wybudowanie nań przez Zainteresowanego siedliska.

W dniu 27 marca 2002 r. Rada Gminy podjęła uchwałę o przystąpieniu do uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W nowo uchwalonym planie przedmiotowa nieruchomość przeznaczona została pod zabudowę letniskową. Wprowadzone miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego rozwiązania planistyczne uniemożliwiły Zainteresowanemu realizację zamierzonego celu. Powyższe skłoniło Wnioskodawcę do sprzedaży kilku, uprzednio wydzielonych z przedmiotowego gruntu działek. Poza sprzedażą opisaną we wniosku, tj. poza sprzedażą dotyczącą działek wydzielonych z nabytego w dniu 18 września 1996 r. gruntu rolnego Zainteresowany nie dokonywał żadnych innych sprzedaży nieruchomości. Nadto nie posiada On innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, jak również nie zamierza nabywać oraz sprzedawać żadnych nowych gruntów. Na skutek ustnego wezwania jednego z pracowników Urzędu Skarbowego Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik podatku VAT i odprowadził z tytułu sprzedaży kilku rzeczonych działek podatek VAT.

W uzupełnieniu z dnia 3 listopada 2009 r. Wnioskodawca wskazał, że nie posiadał, ani też nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie wykorzystywał, ani też nie wykorzystuje przedmiotowych gruntów w działalności gospodarczej, w tym również w działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o VAT. Rzeczonych gruntów Zainteresowany nie udostępniał, ani też nie udostępnia odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (użyczenia). Wnioskodawca podjął w celu wybudowania na zakupionej w roku 1996 działce siedliska m.in. następujące czynności:

współorganizowanie infrastruktury oraz
zlecenie opracowania projektu i koncepcji zagospodarowania terenu oraz budowy siedliska.

Zainteresowany wydzielił 35 działek. Poza sprzedażą wydzielonych z przedmiotowego gruntu działek Wnioskodawca nie planuje w przyszłości sprzedawać kolejnych gruntów. Ww. działki nie były zabudowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż uprzednio wydzielonych ? w konsekwencji uchwalenia przez Radę Gminy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ? działek budowlanych czyni ze Sprzedającego podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, na przedstawione we wniosku zapytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, w myśl przepisu art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów uznać należy, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. W związku z czym, w przypadku wykonania czynności poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód w świetle ww. przepisów z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Sytuacja taka występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, Lex Polonica nr 1650870).

Należy również zauważyć, że zapis zawarty w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ?również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy? stanowi realizację opcji określonej w art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1); powołany ostatnio przepis stanowi odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE sp. 09-1-23); pozwalającej Państwom Członkowskim do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 9 (art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy), w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki rozumieć należy każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie.

Okoliczność, że Dyrektywa 2006/112/WE (VI Dyrektywa) zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o podatku od towarów i usług opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do ?czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy?, nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT.

Zarówno z brzmienia powołanych wyżej przepisów Dyrektyw VI i 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle wyżej wymienionych przepisów z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Podkreślić przy tym należy, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem ?handel? należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy). Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju ?przez podatnika, który jako taki występuje?.

Przepis ten wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Uelzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Nadmienić trzeba, że w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji.

W świetle zakreślonego we wniosku stanu faktycznego oraz wyżej opisanego stanu prawnego nie sposób uznać, by sprzedaż przedmiotowych działek czyniła Zainteresowaną podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawidłowość przedstawionego przez Wnioskodawczynię wywodu potwierdza stanowisko, jakie zajął, co do sposobu interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2007 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 3/07, opublikowanym w Lex pod nr 304985. Sprawa ta również dotyczyła sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny, analizując uprzednio prawidłowość implementacji przepisów VI Dyrektywy na grunt przepisów krajowych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, stwierdził m. in., że zarówno z brzmienia przepisów art. 4 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to na gruncie przepisów art. 4 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy, z tytułu wykonania takiej czynności, dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

Analogiczny pogląd, jak wyżej przedstawiony, wyraziły także inne składy orzekające w sprawach dotyczących sprzedaży wydzielonych działek gruntu (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1541/07 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1818/07).

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz stanowiska Wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 26 listopada 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1042/09-4/MT, w której stanowisko Zainteresowanego uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 13 grudnia 2009 r. (data wpływu 16 grudnia 2009 r.) Wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika, wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2009 r. nr ILPP1/443-1042/09-4/MT.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 8 stycznia 2010 r. nr ILPP1/443/W-148/09-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Pani, reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego, wniosła w dniu 15 lutego 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 233/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie z urzędu w związku z zadanym pytaniem prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kwestii podobnej do rozpatrywanej sprawy.

Postanowieniem z dnia 21 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podjął zawieszone postępowanie.

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 670/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Wnioskodawcy.

Pismem z dnia 17 lutego 2012 r. Pani, reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego, złożyła skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 507/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 304/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego ? biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 304/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 507/12 ? stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza ? na mocy ust. 2 powołanego artykułu ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W rozstrzygnięciu niniejszej sprawy niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), stwierdzające, że:

Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.
Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący ?działalność gospodarczą? w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.
Okoliczność, że osoba ta jest ?rolnikiem ryczałtowym? w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Obecnie wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) ? nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w Dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego, za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego ? nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntów podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący ?działalność gospodarczą? w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu Jego majątkiem prywatnym.

Jak stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w przypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce ? art. 15 ust. 2 ustawy, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie ? zdaniem WSA w Poznaniu ? w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku;
wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu;
przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka ?stałości? działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, że zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały);
nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych;
liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą;
podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego;
fakt podjęcia, np. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną;
na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w dniu 18 września 1996 r. Wnioskodawca aktem notarialnym nabył nieruchomość o obszarze 22.62.00 (słownie: dwadzieścia dwa hektary i sześćdziesiąt dwa ary). Jak wynikało z wyciągu z wykazu zmian gruntowych oraz wyrysu z mapy ewidencyjnej gruntów nabyta nieruchomość stanowiła rolę. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w dacie zakupu, zakupiona nieruchomość przeznaczona była również na cele rolne. Celem nabycia tejże nieruchomości, z uwagi na wyjątkowe walory przyrodnicze tegoż terenu, było wybudowanie nań przez Zainteresowanego siedliska. W dniu 27 marca 2002 r. Rada Gminy podjęła uchwałę o przystąpieniu do uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W nowo uchwalonym planie przedmiotowa nieruchomość przeznaczona została pod zabudowę letniskową. Wprowadzone miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego rozwiązania planistyczne uniemożliwiły Zainteresowanemu realizację zamierzonego celu. Powyższe skłoniło Wnioskodawcę do sprzedaży kilku, uprzednio wydzielonych z przedmiotowego gruntu działek. Poza sprzedażą opisaną we wniosku, tj. poza sprzedażą dotyczącą działek wydzielonych z nabytego w dniu 18 września 1996 r. gruntu rolnego Zainteresowany nie dokonywał żadnych innych sprzedaży nieruchomości. Nadto nie posiada On innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, jak również nie zamierza nabywać oraz sprzedawać żadnych nowych gruntów. Na skutek ustnego wezwania jednego z pracowników Urzędu Skarbowego Poznań ? Grunwald Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik podatku VAT i odprowadził z tytułu sprzedaży kilku rzeczonych działek podatek VAT. Wnioskodawca nie posiadał, ani też nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie wykorzystywał, ani też nie wykorzystuje przedmiotowych gruntów w działalności gospodarczej, w tym również w działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o VAT. Rzeczonych gruntów Zainteresowany nie udostępniał, ani też nie udostępnia odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (użyczenia). Wnioskodawca podjął w celu wybudowania na zakupionej w roku 1996 działce siedliska m.in. następujące czynności:

współorganizowanie infrastruktury oraz
zlecenie opracowania projektu i koncepcji zagospodarowania terenu oraz budowy siedliska.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny WSA w Poznaniu w wyroku wydanym w niniejszej sprawie stwierdził, że Zainteresowany dokonując opisanej sprzedaży działek, nie wykroczył poza ramy zarządu majątkiem prywatnym i nie zaangażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jak bowiem wyjaśnił ETS w wyroku z 15 września 2011 r. o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, by Wnioskodawca angażował środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Przesądzać o tym nie może w szczególności liczba sprzedanych działek. Z treści przedstawionego stanu sprawy nie płynie wniosek, by Zainteresowany podejmował jakiekolwiek aktywne działania w celu zmiany obowiązującego planu zagospodarowania. Ponadto należy podkreślić, że Wnioskodawca wskazuje, że nie dokonywał żadnych innych dostaw nieruchomości. Nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, nie zamierza nabywać oraz sprzedawać żadnych nowych gruntów. Nie wykorzystywał, ani też nie wykorzystuje gruntów w działalności gospodarczej, nie były one udostępniane odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (użyczenia). Sprzedane przez Niego działki nie były zabudowane. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z treści wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wynika jakikolwiek element, który wskazywałby na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

W związku z powyższym, dokonywane przez Wnioskodawcę czynności sprzedaży działek mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym ? niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Podsumowując, dokonywana przez Zainteresowanego sprzedaż działek nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym Wnioskodawca w odniesieniu do tych czynności (sprzedaży działek) nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.