Opodatkowanie przeniesienia z mocy prawa prawa własności nieruchomości należącej do jednostki samorządu (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy Miejskiej przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2008 r. (data wpływu: 10 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1. opodatkowania przeniesienia z mocy prawa prawa własności nieruchomości należącej do jednostki samorządu terytorialnego na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie ? jest nieprawidłowe,
2. momentu powstania obowiązku podatkowego ? jest prawidłowe,
3. podstawy opodatkowania ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia z mocy prawa prawa własności nieruchomości należącej do jednostki samorządu terytorialnego na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wojewoda w drodze decyzji administracyjnych z dnia 22 kwietnia 2008 r. oraz z dnia 23 kwietnia 2008 r., na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 grudnia 2006 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.), stwierdził, że nabycie z mocy prawa z dniem 23 listopada 2006 r. przez Skarb Państwa prawa własności nieruchomości położonych na terenie miasta L., a stanowiących dotychczas własność Gminy Miejskiej.

Nieruchomości przejęte przez Skarb Państwa są położone na terenie, dla którego została wydana decyzja Wojewody z dnia 12 września 2006 r., ustalająca lokalizację drogi dla inwestycji polegającej na budowie obwodnicy miasta L. w ciągu drogi ekspresowej S-X i przeznaczone pod budowę drogi krajowej. Powyższa decyzja stała się ostateczna w dniu 23 listopada 2006 r.

Działki, których dotyczyła decyzja lokalizacyjna z dnia 12 września 2006 r. w ewidencji są sklasyfikowane jako grunty orne, łąki trwałe, rowy, lasy i drogi. Działki oznaczone numerami geodezyjnymi A, B położone w obrębie 10 miasta L. oraz działka oznaczona numerem geodezyjnym C, położona w obrębie 9 miasta L. a w momencie przejęcia przez Skarb Państwa były drogami wewnętrznymi, nieurządzonymi, gruntowymi, wykorzystywanymi jako drogi dojazdowe do pól uprawnych. Działka oznaczona numerem geodezyjnym D, położona w obrębie 10 miasta L. była drogą gminną, publiczną o nawierzchni utwardzonej, nieoświetloną, urządzoną w latach 2005-2006 w miejsce drogi gruntowej, nieutwardzonej. Działka oznaczona numerem geodezyjnym E, położona w obrębie 10 miasta L. to droga publiczna ? droga wojewódzka. Natomiast działka oznaczona numerem geodezyjnym F, położona w obrębie 9 miasta L. stanowiła we wskazanym momencie ciąg pieszo-rowerowy o szerokości 4-4,5 m, o nawierzchni asfaltowej, urządzony w kwietniu 2004 r. W związku z tymi drogami Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na ich ulepszenie. Pozostałe nieruchomości stanowiły grunty orne, łąki trwałe, rowy i lasy. Przejęte przez Skarb Państwa nieruchomości w momencie wydania decyzji Wojewody nie były objęte ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Według ustaleń Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego uchwalonego przez Radę Miejską w dniu 19 października 2004 r. Uchwałą Nr (?) wspomniane działki są przeznaczone pod drogę S-X, węzeł drogowy S-X lub tereny zieleni izolacyjnej. Powyższe funkcje są obowiązujące również obecnie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 grudnia 2006 r., z dniem uprawomocnienia się decyzji, nieruchomości wydzielone liniami rozgraniczającymi w decyzji lokalizacyjnej stają się własnością Skarbu Państwa, a wysokość odszkodowania ustalana jest w decyzji odrębnej. Decyzja Wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej. Stosownie do wymienionych przepisów prawa Wojewoda w decyzji z dnia 12 września 2006 r. nie rozstrzygnął kwestii odszkodowania.

Ponieważ w momencie, w którym decyzja Wojewody stała się ostateczna, nieruchomości gruntowe, których ona dotyczyła stanowiły własność Gminy, przeto Gminie przysługuje odszkodowanie za wywłaszczenie tych nieruchomości. Mając na uwadze art. 18 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 grudnia 2006 r., wysokość odszkodowania powinna odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości ustalonej według stanu na dzień wydania decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi. Odszkodowanie powyższe zostało ustalone w oparciu o operaty szacunkowe wyceny nieruchomości sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego. Rzeczoznawca majątkowy opracowując operaty przy szacowaniu wartości rynkowej gruntu zastosował metodę porównawczą, a w odniesieniu do niektórych działek określił ich wartość odtworzeniową. Według decyzji Wojewody operaty te spełniają wymogi określone w przepisach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.).

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 grudnia 2006 r. Wojewoda w decyzjach z dnia 22 kwietnia 2008 r. oraz z dnia 23 kwietnia 2008 r. ustalił odszkodowanie za odjęcie prawa własności nieruchomości w łącznej kwocie 2.964.510 zł i do wypłaty odszkodowania zobowiązał Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Należności za odjęcie prawa własności nieruchomości, wynikające z decyzji Wojewody, Gmina otrzymała od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w dwóch terminach: pierwsza wpłata z dnia 27 maja 2008 r., druga wpłata z dnia 28 maja 2008 r.

Będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z ostrożności sądowej, Gmina odprowadziła podatek od towarów i usług w miesiącu czerwcu 2008 r. na podstawie deklaracji za maj 2008 r. bez dokumentowania czynności fakturą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zasadne jest odprowadzenie podatku od towarów i usług od odszkodowania otrzymanego od Skarbu Państwa (wypłaconego przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad) za odjęcie prawa własności nieruchomości (gruntu pod drogi), w sytuacji, gdy odjęcie nastąpiło na mocy decyzji administracyjnej, a nie w wyniku zawarcia umowy cywilnoprawnej...
2. W którym momencie powstał obowiązek podatkowy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, i w związku z tym, w którym momencie należało wystawić fakturę...
3. Jaka jest podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług ? wartość wyceny według operatu szacunkowego pomniejszona o podatek od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Podatek od towarów i usług od odszkodowania nie wystąpi z następujących powodów:

1. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Gmina nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który stanowi, że podatnikiem nie są organy władzy publicznej i urzędy je obsługujące w zakresie zadań, dla realizacji których zostały one powołane z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W tym przypadku przeniesienie własności miało związek z realizacją zadania publicznego, jakim jest budowa drogi krajowej i nie nastąpiło na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz na mocy decyzji administracyjnej Wojewody.
2. Gmina w stosunku do nieruchomości stanowiących drogi powinna skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, należy przyjąć, że jeżeli dostawa budowli trwale związanych z gruntem będzie zwolniona od podatku, to dostawa gruntu również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Zgodnie z definicją, zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), drogi są budowlami. Natomiast w świetle ustawy o podatku od towarów i usług budynki i budowle, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów minęło co najmniej 5 lat, traktuje się jako towary używane, których dostawa, jest zwolniona od podatku. Grunty nie są użytkowane w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a Gmina nie ponosiła w stosunku do nich żadnych nakładów na ich ulepszenie, a więc Gmina może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W ocenie Wnioskodawcy można wprawdzie uznać, że wydanie towaru w danym stanie faktycznym nastąpiło z dniem przeniesienia prawa własności nieruchomości, a więc, że momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi pod budowę obwodnicy miasta stała się ostateczna, w tym przypadku w dniu 23 listopada 2006 r., jednak wówczas Gmina nie była w stanie wiązać z tym zdarzeniem powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na to, że procedura wywłaszczenia na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 grudnia 2006 r. oparta jest na dwóch decyzjach wojewody, a postępowania są prowadzone odrębnie i nierównolegle, to od momentu ustalenia lokalizacji drogi pod budowę obwodnicy miasta L., decyzją Wojewody z dnia 12 września 2006 r. do chwili wydania decyzji stwierdzającej nabycie przez Skarb Państwa własności nieruchomości i określającej przysługujące Gminie odszkodowanie upłynął długi czas.

W związku z tym, realne wykonanie zobowiązania podatkowego było możliwe dopiero w roku 2008, z chwilą wydania przez Wojewodę decyzji z dnia 22 kwietnia 2008 r. oraz z dnia 23 kwietnia 2008 r., stwierdzającej nabycie przez Skarb Państwa przedmiotowych nieruchomości oraz ustalającej wysokość odszkodowania. Dopiero po wydaniu tych decyzji przez Wojewodę Gmina spełniała wszystkie przesłanki konieczne do ustalenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług. Gmina odprowadziła podatek od towarów i usług od uzyskanego odszkodowania w czerwcu 2008 r. na podstawie deklaracji za miesiąc maj 2008 r. Z uwagi na to, że do chwili obecnej Wnioskodawca nie jest w stanie określić strony transakcji, czynność ujęta w opisie stanu faktycznego nie została udokumentowana fakturą.

Ad. 3.

Decyzje Wojewody nie odnosiły się do kwestii podatkowych, a więc przyznaną kwotę odszkodowania Gmina uznała za obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże w tej kwestii Gmina ma wątpliwości, czy słusznie postąpiła, uszczuplając swoje dochody, albowiem zgodnie z przepisami prawa i aktualnie pojawiającymi się interpretacjami ekspertów w zakresie podatku od towarów i usług należy uznać, że wysokość uzyskanego odszkodowania, wypłacana w kwocie wynikającej z szacunku rzeczoznawcy majątkowego, jest kwotą netto, do której w momencie transakcji doliczany jest podatek od towarów i usług, według odpowiedniej stawki. Należy podkreślić, że Gmina otrzymała odszkodowanie w wysokości równej wycenie. Odszkodowanie potraktowane jako wynagrodzenie, stanowiące kwotę netto, będzie podstawą opodatkowania. Wówczas od tak określonej podstawy opodatkowania podatek należałoby liczyć metodą ?od stu?. W związku z tym podatek powinien być liczony od kwoty otrzymanego odszkodowania. Jednak takie interpretowanie przepisów powoduje, że to podatnik jest obciążany podatkiem od towarów i usług, a to jest sprzeczne z zasadą neutralności. W praktyce zasada neutralności oznacza, że podatnik podatku od towarów i usług, nie powinien być obciążany ekonomicznym ciężarem podatku, jeżeli nie jest ostatecznym odbiorcą towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za nieprawidłowe, w zakresie pytania nr 2 ? za prawidłowe oraz w zakresie pytania nr 3 ? za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług działającego w tym charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza ? stosownie do art. 15 ust. 2 cyt. ustawy ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonego przepisu wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy:

• wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo
• wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.
  
  

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., jednostki samorządu terytorialnego korzystają ze zwolnienia od podatku w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 220, poz. 1601) stanowi, że do nieruchomości objętych decyzjami o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, wydanymi na podstawie dotychczasowych przepisów, stosuje się przepisy rozdziału 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych w jego dotychczasowym brzmieniu.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 grudnia 2006 r. (obecnie wspomniana ustawa nosi tytuł ?o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych? ? t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.), nieruchomości przeznaczone na pasy drogowe, stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego, stają się własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi dotycząca tych nieruchomości stała się ostateczna. Stosownie do ust. 3 powołanego przepisu, za nieruchomości, o których mowa w ust. 1, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje odszkodowanie ustalone według zasad obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości. Następnie Wojewoda, w drodze decyzji, stwierdza nabycie przez Skarb Państwa własności nieruchomości, o której mowa w ust. 1, oraz ustala odszkodowanie (art. 14 ust. 4 cyt. ustawy).

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że z dniem 23 listopada 2006 r. nastąpiło przeniesienie z mocy prawa prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie. We wskazanych okolicznościach ma miejsce dostawa towaru, a odszkodowanie stanowi wynagrodzenie, czyniąc wspomnianą czynność faktycznie odpłatną.

W analizowanym przypadku w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym może być wojewoda lub starosta (na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ? t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm. i ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych), dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organ dokonujący wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem, który dokonuje dostawy towaru jest dotychczasowy właściciel nieruchomości, czyli Gmina. Zbywając nieruchomość Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zadań zleconych.

Ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz), ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku przeniesienia z mocy prawa prawa własności nieruchomości nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie może również skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zadań zleconych przez organ administracji rządowej.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Według art. 29 ust. 5 cyt. ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przytoczony przepis wprowadza zasadę stanowiącą odwrotność zasady obowiązującej w poprzednim stanie prawnym. Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dodanego ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz. U. Nr 137, poz. 640), w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu. Obecne uregulowanie koresponduje z uznaniem gruntu za towar i w praktyce stwarza podstawy do opodatkowania gruntu stawką podatku, przewidzianą dla budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Ta zasada dotyczy sytuacji, gdy dostawa budynków i budowli trwale związanych z gruntem będzie zwolniona od podatku ? wówczas dostawa gruntu będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zasadą podatku od towarów i usług jest powszechność opodatkowania. Zastosowanie zwolnienia od podatku w stosunku do czynności podlegającej opodatkowaniu powinno być uzasadnione przez spełnienie określonych przepisami przesłanek warunkujących to zwolnienie.

Przepis art. 41 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., przez towary używane rozumie się między innymi budynki i budowle lub ich części ? jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.

Według art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak (?) drogi (?). Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) klasa 2 ? Obiekty inżynierii lądowej i wodnej obejmuje również ulice i drogi pozostałe, tj. 2112 w tym drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki do jazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych.

W myśl art. 43 ust. 6 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

• miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
• użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.
  
  

Użyty w przytoczonym przepisie zwrot ?użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych? wskazuje na całkowity okres użytkowania towarów w działalności opodatkowanej, a nie na okres liczony od momentu zakończenia modernizacji, czy od momentu przekroczenia kwoty wydatków poniesionych na modernizację.

Aby wyłączenie ze zwolnienia od podatku znalazło zastosowanie, wszystkie wymienione warunki muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje, że zwolnienie od podatku znajduje zastosowanie do dostawy używanych budynków, budowli lub ich części, a co za tym idzie również do dostawy gruntu, na którym są posadowione.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie od podatku wynikające z przytoczonego przepisu znajduje zastosowanie wyłącznie do dostawy, której przedmiotem jest teren niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę.

Zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań określa ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.).

Przepis art. 4 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem dostawy jest teren budowlany, czy też szerzej ? przeznaczony pod zabudowę. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ? stosownie do z art. 4 ust. 2 ww. ustawy ? określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przepis art. 9 ust. 1 i ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (?). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

Z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że nieruchomości należące do Gminy, których prawo własności zostało przeniesione z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa obejmują działki zabudowane drogami wewnętrznymi, nieurządzonymi, gruntowymi, wykorzystywanymi jako drogi dojazdowe do pól uprawnych (nr A, nr B, nr C), działkę zabudowaną drogą publiczną, o nawierzchni utwardzonej, nieoświetloną, urządzoną w latach 2005-2006 (nr D), działkę zabudowaną ciągiem pieszo-rowerowym o szerokości 4-4,5 m o nawierzchni asfaltowej, urządzoną w kwietniu 2004 r. (nr F) oraz inne działki stanowiące grunty orne, łąki trwałe, rowy i lasy. Działki nie były objęte ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego były przeznaczone pod drogę S-X, węzeł drogowy S-X lub tereny zieleni izolacyjnej. Gmina nie użytkowała działek w celu wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie ponosiła żadnych wydatków na ich ulepszenie.

W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca:

1. nie może korzystać ze zwolnienia od podatku w stosunku do:
      - dostawy działek nr D oraz nr F, albowiem posadowione na nich budowle: droga o nawierzchni utwardzonej oraz ciąg pieszo-rowerowy o nawierzchni asfaltowej nie stanowią towarów używanych z uwagi na fakt, że od końca roku, w którym zakończono ich budowę do dnia ich dostawy nie minęło co najmniej 5 lat;
      - działek przeznaczonych pod zabudowę drogą S-X oraz węzłem drogi S-X.
2. może korzystać ze zwolnienia od podatku w stosunku do:
      - działek nr A, B oraz C, pod warunkiem, że od końca roku, w którym zakończono budowę posadowionych na nich budowli ? dróg wewnętrznych, nieurządzonych, gruntowych, wykorzystywanych jako drogi dojazdowe do pól uprawnych do dnia ich dostawy minęło co najmniej 5; ponieważ Gmina nie użytkowała działek w celu wykonywania czynności opodatkowanych przyjęto, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
      - działek przeznaczonych pod tereny zieleni izolacyjnej.
   
   

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy należy stwierdzić, że przeniesienie w zamian za odszkodowanie z mocy prawa prawa własności nieruchomości należących do Gminy na rzecz Skarbu Państwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów wykonywana przez podatnika podatku od towarów i usług i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., wyłącznie w stosunku do niektórych działek składających się na nieruchomość będącą przedmiotem dostawy.

Ad. 2

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednocześnie w ust. 4 powołanego przepisu zaznaczono, że w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem wydanie nieruchomości za odszkodowaniem powinna udokumentować fakturą.

Według art. 5 ust. 2 cyt. ustawy o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do nieruchomości objętych decyzjami o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, wydanymi na podstawie dotychczasowych przepisów, stosuje się przepisy rozdziału 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych w jego dotychczasowym brzmieniu. Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 grudnia 2006 r., nieruchomości przeznaczone na pasy drogowe, stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego, stają się własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi dotycząca tych nieruchomości stała się ostateczna.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powinien powstać z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania nieruchomości. Decydujące znaczenie ma zatem data wystawienia faktury. Jeżeli została ona wystawiona w terminie obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury. W sytuacji natomiast, gdy faktura nie została wystawiona w terminie, obowiązek podatkowy powstaje w 7. dniu od dnia wydania towaru.

Data zapłaty za przeniesienie prawa własności nieruchomości miałaby znaczenie dla ustalenia obowiązku podatkowego tylko wówczas, gdyby przed wydaniem nieruchomości Gmina otrzymała zaliczki. W takim przypadku bowiem ? zgodnie z art. 19 ust. 11 ww. ustawy ? obowiązek podatkowy powstałby z chwilą ich otrzymania. Opis stanu faktycznego przedstawiony przez Wnioskodawcę na to jednak nie wskazuje.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że momentem, w którym odszkodowanie należało wykazać w deklaracji jest miesiąc wystawienia faktury lub miesiąc, w którym przypada 7. dzień od dnia wydania nieruchomości (jeżeli faktury w tym terminie nie wystawiono).

Ad. 3.

Przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy odszkodowanie wypłacone w zamian za przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów uwzględnia podatek od towarów i usług i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług i stanowi kwotę netto. Strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa (np. w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym do przepisów regulujących przygotowanie i realizację inwestycji w zakresie dróg krajowych).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w analizowanym przypadku można zastosować przez analogię sposób obliczania podatku należnego, uregulowany w art. 85 ustawy o podatku od towarów i usług. Metoda ?w stu? pozwala na obliczanie podatku należnego, w której podstawą opodatkowania, wbrew zasadzie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, nie jest kwota netto, lecz kwota brutto, czyli cena w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), tj. ?wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym?.

Ponadto informuje się, że niniejszą interpretacją indywidualną został załatwiony wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia z mocy prawa prawa własności nieruchomości należącej do jednostki samorządu terytorialnego na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania. Natomiast w odniesieniu do pozostałej części wniosku, tj. w zakresie określenia, kto jest nabywcą towaru: Wojewoda? wydający decyzję, Skarb Państwa ? nabywający prawo własności, Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, która wypłaciła odszkodowanie na rzecz Gminy zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 2 lutego 2009 r. znak ILPP1/443-1062/08-3/BP.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.