Czy Spółka może przy sprzedaży wymienionych wyrobów sklasyfikowanych w PKWiU 24.20.14, nie będących (...)

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych. Pismem z dnia 27 stycznia 2009 r. (data wpływu 28 stycznia 2009 r.) uzupełniono przedmiotowy wniosek w zakresie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905 ze zm.), zwana dalej ustawą o rozwiązaniu KDT. Akt ten reguluje zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem tzw. długoterminowych kontraktów na dostawy mocy i energii elektrycznej (dalej: KDT).

W przypadku rozwiązania umowy długoterminowej, zgodnie z ustawą o rozwiązaniu KDT, wytwórcy otrzymują rekompensatę ? środki na pokrycie, tzw. kosztów osieroconych (art. 6 ustawy o rozwiązaniu KDT).

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o rozwiązaniu KDT, koszty osierocone są to poniesione przez wytwórców nakłady inwestycyjne na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej, które w związku z przedterminowym rozwiązaniem KDT nie zostaną pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym.

Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom powołana została spółka celowa - ZR S.A. (dalej: ZR). Zgodnie z art. 22 ustawy o rozwiązaniu KDT, Zarządca Rozliczeń wypłaca wytwórcy (energii elektrycznej) środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku (kwartalnie), w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który rata ma być wypłacana. Wypłacone na poczet kosztów osieroconych zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu w drodze, tzw. korekty. Do dnia 31 lipca danego roku Prezes Urzędu Regulacji Energetyki ustala wysokość korekty za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania ustala on korektę końcową kosztów osieroconych (art. 30 i art. 31 ustawy o rozwiązaniu KDT). W przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, zgodnie z art. 34 ustawy o rozwiązaniu KDT, ZR wypłaca wytwórcy kwotę nadwyżki środków wynikającą z korekty. W przypadku, gdy wartość korekty jest ujemna, wytwórca zwraca kwotę korekty rocznej kosztów osieroconych na rzecz ZR.

Przepis art. 42 ustawy o rozwiązaniu KDT, reguluje częściowo podatkowe konsekwencje otrzymywania przez wytwórców środków na pokrycie kosztów osieroconych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek CIT) oraz podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o rozwiązaniu KDT, celem ustawy jest, aby system rekompensat był neutralny podatkowo, tzn. aby środki pobrane od użytkowników końcowych w celu wypłaty rekompensat trafiały w kwotach pełnych do wytwórców i efektywnie nie były opodatkowane.

Wnioskodawca zgodnie z treścią art. 3 ustawy o rozwiązaniu KDT, przystąpił do umowy o przedterminowym rozwiązaniu KDT i w związku z tym jest objęty systemem rekompensat wynikającym z ustawy o rozwiązaniu KDT.

Zainteresowany został powołany jako spółka celowa w celu realizacji najważniejszej inwestycji w grupie ? budowy X energetycznego o mocy (?) MW opalanego węglem brunatnym (dalej: X). Inwestycja Spółki była prowadzona w latach 2001-2008. Wszystkie środki trwałe wchodzące w skład X zostały oddane przez Spółkę do używania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z końcem lipca 2008 r., w rezultacie środki te podlegają amortyzacji przez Spółkę począwszy od sierpnia 2008 r. W skład X (?) MW wchodzą, następujące podstawowe urządzenia i układy: (?)

Spółka zwraca uwagę, iż patrząc z punktu widzenia poszczególnych środków trwałych (w rozumieniu ustawy o CIT), w skład X wchodzi około 270 środków trwałych. W szczególności, elementami X oprócz układów, urządzeń i budowli będących integralną częścią procesu produkcji energii elektrycznej, są również inne składniki, bez których produkcja energii elektrycznej nie byłaby możliwa, tj.: (?)

Osobno Spółka oddała do używania i wprowadziła do ewidencji środków trwałych układ odwadniania i magazynowania gipsu, który został oddany do używania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z końcem września 2008 r. Układ ten służy do zagospodarowania odpadów będących efektem produkcji energii elektrycznej.

Ponadto Wnioskodawca stwierdza, iż X służy wyłącznie do wytwarzania energii elektrycznej.

Poza wymienionymi wyżej środkami trwałymi wchodzącymi w skład X Spółka posiada obecnie również środki transportu oraz wartości niematerialne i prawne służące celom administracyjno-biurowym. Zaplecze administracyjne Spółki jest stworzone po to, aby wspomagać proces wytwarzania energii elektrycznej. Bez urządzeń biurowych nie byłoby możliwe zarządzanie przedsiębiorstwem, planowanie gospodarki remontowej oraz odpowiednie, wymagane przepisami prawa prowadzenie produkcji energii elektrycznej oraz udokumentowanie jej sprzedaży.

Jedynym środkiem trwałym należącym do Wnioskodawcy, który zdaniem Spółki nie jest związany z produkcją energii elektrycznej (w rozumieniu art. 42 ust. 1 ustawy o rozwiązaniu KDT) jest budynek kontenerowy, który Spółka wydzierżawiła podmiotowi trzeciemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę od ZR na pokrycie kosztów osieroconych (w ramach zaliczek, korekty rocznej i korekty końcowej) będą stanowić obrót dla celów podatku VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka stoi na stanowisku, iż środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych (zaliczki oraz kwoty korekt) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Mając na uwadze fakt, iż art. 42 ust. 5 ustawy o KDT przewiduje, że środki na pokrycie kosztów osieroconych nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać, iż na gruncie tego artykułu brak jest podstaw do opodatkowania rekompensat podatkiem VAT.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednakże w analizowanym stanie faktycznym nie można mówić ani o jakiejkolwiek odpłatnej dostawie towarów, ani o usłudze świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz ZR. ZR bowiem ? będąc zobowiązanym do wypłaty rekompensat Spółce ? nie odnosi z tego tytułu żadnej korzyści ekonomicznej i nie jest uprawniony do żądania wykonania przez Spółkę jakiegokolwiek świadczenia (na rzecz swoją lub podmiotu trzeciego). Wypłata rekompensat przez ZR nie jest warunkowana wykonaniem jakiegokolwiek świadczenia przez Spółkę.

W rezultacie w związku z otrzymaniem rekompensat Zainteresowany nie będzie przenosić na rzecz ZR prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ? nie będzie więc można powiedzieć, aby Spółka dokonywała dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT. Nie można bowiem mówić o świadczeniu usług w sytuacji, gdy brak jest wykonywania określonej czynności przez Wnioskodawcę i jednocześnie brak jest konsumenta (odbiorcy) takiej usługi.

Kwoty, które zostaną uzyskane przez Spółkę od Z mają charakter wyłącznie odszkodowawczy i mają na celu zrekompensować utracone nakłady ? nie podlegają, zatem opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opisane podejście znajduje poparcie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-215/94 (Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg).

Ponadto w uzasadnieniu do projektu ustawy o rozwiązaniu KDT stwierdza się, iż: ?(?) otrzymanie środków na pokrycie kosztów osieroconych przez wytwórcę nie jest czynnością, z którą ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie obowiązku podatkowego?.

Wobec tego Wnioskodawca jest zdania, że środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych nie stanowią obrotu dla celów podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej ?podatkiem?, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z powołanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik ? w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług ? otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jak np. pokrycie części ceny lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny, stanowi ono również obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Aby jednak tak było dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.

Istotne zatem dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Stosownie do przepisów art. 42 ust. 5 i art. 45 ust. 5 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905 ze zm.), zarówno środki na pokrycie kosztów osieroconych, jak również środki na pokrycie kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym, nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji ustawodawca wprost w powołanych przepisach, wykluczył możliwość uznania otrzymanych przez wytwórców środków za dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę wytwarzanej energii elektrycznej. Dlatego też otrzymane środki nie powiększają obrotu wytwórców z tytułu sprzedawanej energii elektrycznej i nie powodują zwiększenia podstawy opodatkowania dostarczanej przez Spółkę energii elektrycznej.

W przedmiotowej sprawie nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, dlatego nie ma miejsca dostawa.

Powstaje pytanie czy otrzymywane przez wytwórców środki na pokrycie kosztów nie stanowią jednak wynagrodzenia za rozwiązanie KDT, które mogłoby zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Dla stwierdzenia czy dana czynność, względnie brak podejmowania czynności, stanowi świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezbędna jest ocena przedmiotowej transakcji w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych celów i założeń. Z założenia podatek od towarów i usług jest podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Mimo, że podatek ten płacą wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, to faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów i usług. W związku z powyższym zaniechanie lub tolerowanie czynności lub stanów podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu, gdy tego rodzaju zaniechania lub znoszenia stanów przez podatnika powodują uzyskanie bezpośredniej korzyści przez płacącego. W przypadku, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyści z pewnego rodzaju sytuacji zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako świadczenie usługi. W przedmiotowej sprawie sytuacje zaniechania działań lub tolerowania stanów nie przynoszą bezpośredniej korzyści podmiotowi płacącemu za ich trwanie, stąd nie ma miejsca świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż środki otrzymane przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów osieroconych (oraz rozliczenia z tego tytułu, tj. korekta roczna i korekta końcowa) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych. Natomiast kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów osieroconych zostanie rozstrzygnięta w odrębnych pismach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB3/423-747/08-4/HS, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-747/08-5/HS, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-747/08-6/HS, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-747/08-7/HS, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-747/08-8/HS, interpretacja indywidualna