Czy czynności wykonywane przez Spółkę, jako agenta Systemu, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu (...)

11.1.2011

Czy czynności wykonywane przez Spółkę, jako agenta Systemu, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2010 r. (data wpływu 11 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach usługi cash poolingu ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach usługi cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest polskim podatnikiem CIT i VAT specjalizującym się w wydobyciu i przetwórstwie rudy miedzi.

Aktualnie Spółka rozważa wdrożenie w Grupie Kapitałowej (dalej: GK) usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash-pooling rzeczywisty) oferowanej przez Bank. Dzięki takiemu rozwiązaniu wynik odsetkowy GK będzie korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków. W przypadku podjęcia decyzji o wprowadzeniu Systemu, Spółka wraz z innymi uczestnikami Systemu podpisze z Bankiem (będącym polskim rezydentem podatkowym) Umowę prowadzenia rachunku w systemie cash-pool/zarządzania płynnością finansową (dalej: Umowa), której celem będzie zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej uczestników.

Pozostałymi uczestnikami cash-poolingu (dalej: cash-pooling lub System) będą spółki kapitałowe należące do GK, będące polskimi podatnikami oraz polskimi rezydentami (dla celów podatkowych i celów prawa dewizowego), a także podmiotami powiązanymi (ze Spółką) w rozumieniu ustawy o CIT. Co istotne, Bank nie będzie podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o CIT) ze Spółką ani z żadnym innym uczestnikiem Systemu. Spółka będzie pełniła funkcję agenta Systemu. Rozliczenia w Systemie będą odbywały się poprzez rachunek konsolidujący prowadzony przez Bank na rzecz Spółki. Jednocześnie, każdy z uczestników Systemu będzie miał przypisany jeden rachunek główny, prowadzony przez Bank. W rachunku Spółki zostanie otwarty kredyt, natomiast pozostali uczestnicy Systemu nie będą mieli tego typu limitów kredytowych. Każdy z uczestników Systemu będzie zgłaszał Wnioskodawcy za pośrednictwem systemu bankowości elektronicznej zapotrzebowanie na środki pieniężne na następny dzień (Zainteresowany będzie przekazywał Bankowi informacje o zapotrzebowaniu uczestników). Rachunki uczestników Systemu będą automatycznie zerowane przez Bank na koniec każdego dnia roboczego, zaś następnego dnia Bank zrealizuje zlecenie Spółki i dokona zasilenia rachunków uczestników Systemu (automatyczne transfery środków pieniężnych). W oparciu o zgłoszone zapotrzebowanie, a także w oparciu o informację o wolnych środkach pieniężnych posiadanych przez każdego uczestnika Systemu, w ramach Systemu będą dokonywane automatyczne transfery środków pieniężnych z wykorzystaniem rachunku konsolidującego Wnioskodawcy. Podstawą dokonywanych automatycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami głównymi uczestników Systemu (w ramach bilansowania) będą pożyczki udzielane pomiędzy uczestnikami Systemu. Jednocześnie, rozważane jest wdrożenie alternatywnego do pożyczki rozwiązania, zgodnie z którym wierzytelności pomiędzy uczestnikami Systemu będą codziennie wzajemnie potrącane przez Bank (w ramach Umowy). W praktyce na rachunku głównym uczestnika Systemu, na którym wystąpi saldo dodatnie, w rachunku Zainteresowanego jako agenta Systemu zostanie zaciągnięta pożyczka na kwotę odpowiadającą wysokości salda dodatniego. Jeśli dany uczestnik Systemu, na którego rachunku głównym istnieje saldo dodatnie uprzednio zaciągnął pożyczkę, to uczestnik ten przeleje na rachunek konsolidujący kwotę potrzebną do spłaty zadłużenia tego uczestnika Systemu zaciągniętego w rachunku Zainteresowanego (nie większą niż wysokość salda dodatniego powstałego na rachunku tego uczestnika Systemu). Jeśli kwota uprzednio zaciągniętej w rachunku Wnioskodawcy pożyczki przez uczestnika Systemu, na rachunku którego wystąpiło saldo dodatnie, jest niższa niż wysokość salda dodatniego powstałego na rachunku tego uczestnika Systemu, uczestnik Systemu udzieli innemu uczestnikowi ? za pośrednictwem rachunku Spółki ? pożyczki na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wysokością salda dodatniego a kwotą uprzednio zaciągniętej i spłaconej przez uczestnika Systemu pożyczki. Jeśli środki pieniężne dostępne w ramach Systemu (pochodzące z wzajemnych pożyczek uczestników Systemu) nie będą wystarczające, aby pokryć zapotrzebowanie uczestników Systemu, nadwyżka zapotrzebowania zostanie pokryta ze środków pieniężnych pochodzących od Banku. Należy podkreślić, iż Bank będzie kalkulował odsetki z tytułu operacji/pożyczek w ramach Systemu, a następnie będzie alokował odsetki pomiędzy poszczególnych uczestników Systemu. W ramach Umowy Bank będzie otrzymywał od uczestników Systemu wynagrodzenie z tytułu usług cash-poolingu. Oprócz odsetek, żaden z uczestników systemu nie będzie otrzymywał innego wynagrodzenia.

Spółka podkreśla, iż zgodnie z postanowieniami Statutu Spółki oraz wypisami z Krajowego Rejestru Sądowego zakres działalności Spółki obejmuje również pozostałe pośrednictwo finansowe, przy czym podstawowym zakresem działalności Spółki jest: kopalnictwo (?), produkcja (?), kopalnictwo (?), produkcja wyrobów (?), produkcja metali (?).

Wnioskodawca ponadto informuje, że w dniu 28 sierpnia 2007 r. wystąpił do Ministra Finansów, w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie opodatkowania cash poolingu (wirtualnego i rzeczywistego) na gruncie ustawy o VAT, ustawy o PCC oraz ustawy o CIT. Niemniej jednak przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny (mający za przedmiot wyłącznie cash pooling rzeczywisty) uległ zmianie, stąd też z uwagi na odmienne elementy stanu faktycznego, złożenie niniejszego wniosku i wydanie przez Organ interpretacji nie stoi w kolizji z przepisem art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane przez Spółkę, jako agenta Systemu, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Systemu nie stanowią usług podlegających opodatkowaniu VAT. Jedynym podmiotem świadczącym usługi w ramach Systemu będzie Bank, zaś pozostali uczestnicy systemu (w tym również Spółka) powinni być traktowani jak nabywcy usług finansowych. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego, definicja świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z drugiej jednak strony nie każda czynność (niebędąca dostawą towarów) stanowi usługę. Zgodnie z obowiązującą praktyką oraz doktryną podatkową, usługami są zamierzone świadczenia podejmowane przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub osób fizycznych, w zamian za co świadczeniodawcy otrzymują wynagrodzenie. Oznacza to, iż jednym z istotnych elementów usługi jest wykonanie świadczenia na rzecz drugiej strony (np. podjęcie określonego działania). W przedmiotowej sytuacji, Spółka jako podmiot pełniący funkcję agenta Systemu będzie uczestniczyć w tym Systemie de facto na takich samych zasadach jak pozostali jego uczestnicy. Główna różnica polegać będzie na tym, iż Bank będzie wykorzystywał rachunek konsolidacyjny Spółki do dokonywania przelewów pomiędzy rachunkami głównymi uczestników Systemu. Należy wskazać, iż po stronie Spółki brak będzie elementu świadczenia na rzecz pozostałych uczestników Systemu, jak również zamiaru podjęcia takiego świadczenia. Jedynym podmiotem, który będzie podejmował czynności/działania w ramach Systemu na rzecz innych uczestników Systemu będzie Bank. To Bank będzie bowiem usługodawcą kompleksowego świadczenia ? cash-poolingu ? w celu wykonania którego wymagane będzie spełnienie dodatkowych warunków formalnych przez innych uczestników Systemu. Czynności obejmujące rachunki bankowe uczestników Systemu będą stanowiły jedynie techniczne elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wykonywania usługi przez Bank, zaś uczestnicy pozostaną nadal odbiorcami usługi świadczonej przez Bank. Co istotne, Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie od uczestników Systemu za wykonane usługi typu cash-pooling.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż podmiotem, u którego wystąpi obrót z tytułu wykonania usługi określanej jako cash-pooling będzie wyłącznie Bank (obrotem Banku będzie zaś wynagrodzenie należne od uczestników Systemu). Jednocześnie, Spółka jako podmiot nieświadczący żadnej usługi w ramach Systemu, nie będzie zobowiązana do wykazywania obrotu z tytułu uczestnictwa w Systemie w rozumieniu ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, m. in. w:

interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 sierpnia 2009 r., nr IPPP1-443-677/09-2/PR,
interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 1 lutego 2010 r., nr ILPP2/443-1547/09-2/SJ,
interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 21 grudnia 2009 r., nr ITPP1/443-1185/09/lK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,
istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy ? opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy ? czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza ? mocą ust. 2 powołanego artykułu ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest polskim podatnikiem podatku VAT i rozważa wdrożenie w Grupie Kapitałowej (dalej: GK) usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash-pooling rzeczywisty) oferowanej przez Bank.

W przypadku podjęcia decyzji o wprowadzeniu Systemu, Spółka wraz z innymi uczestnikami Systemu podpisze z Bankiem Umowę prowadzenia rachunku w systemie cash-pool/zarządzania płynnością finansową (dalej: Umowa), której celem będzie zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej uczestników.

Rozliczenia w Systemie będą odbywały się poprzez rachunek konsolidujący prowadzony przez Bank na rzecz Spółki. Jednocześnie, każdy z uczestników Systemu będzie miał przypisany jeden rachunek główny, prowadzony przez Bank. W rachunku Spółki zostanie otwarty kredyt, natomiast pozostali uczestnicy Systemu nie będą mieli tego typu limitów kredytowych. Każdy z uczestników Systemu będzie zgłaszał Wnioskodawcy za pośrednictwem systemu bankowości elektronicznej zapotrzebowanie na środki pieniężne na następny dzień (Zainteresowany będzie przekazywał Bankowi informacje o zapotrzebowaniu uczestników). Rachunki uczestników Systemu będą automatycznie zerowane przez Bank na koniec każdego dnia roboczego, zaś następnego dnia Bank zrealizuje zlecenie Spółki i dokona zasilenia rachunków uczestników Systemu (automatyczne transfery środków pieniężnych). W oparciu o zgłoszone zapotrzebowanie, a także w oparciu o informację o wolnych środkach pieniężnych posiadanych przez każdego uczestnika Systemu, w ramach Systemu będą dokonywane automatyczne transfery środków pieniężnych z wykorzystaniem rachunku konsolidującego Wnioskodawcy. W ramach Umowy Bank będzie otrzymywał od uczestników Systemu wynagrodzenie z tytułu usług cash-poolingu. Oprócz odsetek, żaden z uczestników systemu nie będzie otrzymywał innego wynagrodzenia.

W opisanym we wniosku przypadku Wnioskodawca występujący w roli agenta Systemu niewątpliwie wykonuje na rzecz pozostałych uczestników Systemu świadczenie.

Pomiędzy agentem i pozostałymi uczestnikami systemu istnieje bowiem stosunek prawny (umowa), w ramach którego agent udostępnia swoje konto dla dokonywania rozliczeń i wykonuje inne czynności związane z realizacją umowy cash poolingu. W zamian za wykonywanie tych czynności agent ? co do zasady ? otrzymać może świadczenie wzajemne. Istnieje bowiem możliwość zawarcia w umowie zapisu, na podstawie którego pozostali uczestnicy systemu będą zobowiązani do zapłaty agentowi wynagrodzenia za wykonywanie tych czynności.

W przedmiotowej sprawie ze świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu, mamy jednak do czynienia tylko wówczas, gdy agent za wykonywane na rzecz pozostałych uczestników Systemu czynności pobiera od każdego posiadacza rachunku umowne wynagrodzenie. Tylko w takim przypadku bowiem wykonywana przez agenta czynność spełnia zawartą w art. 8 ustawy definicję odpłatnego świadczenia usług, a to z kolei skutkuje objęciem tej czynności opodatkowaniem podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jeżeli natomiast Wnioskodawca za świadczone usługi nie otrzyma żadnego wynagrodzenia od pozostałych uczestników Systemu, to czynność ta nie podlega u niego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że wynagrodzeniem takim nie będą odsetki otrzymywane jedynie za zaangażowanie własnych środków pieniężnych, a niezwiązane z pełnieniem funkcji agenta.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca w związku z pełnieniem funkcji agenta Systemu nie otrzymuje od pozostałych uczestników wynagrodzenia, to uczestnicząc w cash poolingu organizowanym przez Bank na podstawie Umowy, nie będzie świadczyć usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a będzie jedynie usługobiorcą usługi świadczonej przez Bank.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach usługi cash poolingu.

Natomiast, kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 7 stycznia 2011 r., nr ILPB3/423-834/10-2/MM.

Ponadto, kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 11 stycznia 2011 r., nr ILPB2/436-232/10-2/MK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB2/436-232/10-2/MK, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-834/10-2/MM, interpretacja indywidualna

ILPP2/443-1547/09-2/SJ, interpretacja indywidualna

IPPP1-443-677/09-2/PR, interpretacja indywidualna