Opodatkowanie zwrotu nakładów inwestycyjnych. sygn: ILPP1/443-1110/10-3/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2010 r. (data wpływu: 11 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu nakładów inwestycyjnych ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu nakładów inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
2. Wnioskodawca od roku 2009 jest najemcą lokalu, w którym prowadzi działalność zwolnioną w zakresie pośrednictwa ubezpieczeń (blisko 97% obrotu) oraz w niewielkim zakresie (3%) wykonuje czynności opodatkowane.
3. Spółka, jako najemca, zaadaptowała wynajęty lokal przeprowadzając w roku 2009 na własny koszt prace adaptacyjne i modernizacyjne, których wartość wielokrotnie przekroczyła kwotę 15.000 zł.
4. W ciężar kosztów dokonywane są odpisy amortyzacyjne z tytułu tych inwestycji w obcym środku trwałym (nakłady zaczęto amortyzować od roku 2010, zaś inwestycje oddano do użytkowania w grudniu 2009 r.).
5. Spółka, jako najemca, uiszczała ustalony umową miesięczny czynsz.
6. Wnioskodawca jako Najemca zamierza podpisać z Wynajmującym porozumienie o rozwiązaniu umowy najmu na czas określony, zwrocie na rzecz Spółki znacznej części udokumentowanych kosztów wykończenia i nakładów inwestycyjnych w wynajmowanym lokalu.
7. Po rozwiązaniu umowy najmu na czas określony Zainteresowany podpisze korzystniejszą umowę najmu lokalu na czas nieokreślony.
8. Wnioskodawca jako najemca odliczył w nieznacznej części podatek naliczony VAT udokumentowany fakturami VAT za zakupione towary i usługi dotyczący nakładów inwestycyjnych - inwestycji w obcym środku trwałym w wynajętym lokalu użytkowym (wedle proporcji wstępnej, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT).
9. Pierwsza korekta podatku naliczonego została dokonana w deklaracji za styczeń 2010 r. i dotyczyła 1/5 kwoty podatku naliczonego inwestycji w obcym środku trwałym.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zwrot nakładów inwestycyjnych za wynagrodzeniem będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów lub świadczenie usług przy zastosowaniu 22% stawki podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja ?świadczenia usług? ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów? i jest wyrazem realizacji zasad powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wnioskodawca uważa, że poniesiony przez niego zwrot nakładów na adaptację lokalu użytkowego, stanowić będzie świadczenie usług opodatkowane 22% stawką podatku. Zwrot nakładów będzie odpłatnym świadczeniem, innym niż dostawa towarów, zaś wynagrodzenie będzie świadczeniem ekwiwalentnym w stosunku do wartości nakładów. W ocenie Wnioskodawcy, zwrot nakładów nie będzie stanowił dostawy towarów.

Przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wydzierżawiającego. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela lokalu nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, iż zbycie nakładów poniesionych na wybudowanie obiektu budowlanego na cudzym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług.

Reasumując, odsprzedaż nakładów inwestycyjnych będzie stanowić na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu. Transakcję tę należy udokumentować fakturą VAT, natomiast moment powstania obowiązku podatkowego powstanie z chwilą wystawienia tej faktury, jednak nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. (z wyjątkiem art. 2, który wchodzi w życie z dniem ogłoszenia) weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Natomiast, do dnia 31 grudnia 2010 r. przez towary ? w świetle art. 2 pkt 6 ustawy ? należało rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
   
   

Natomiast przez świadczenie usług ? stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy ? rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Definicja usługi zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma szerszy zakres od definicji usługi zawartej w klasyfikacjach statystycznych. Przy definiowaniu ?świadczenia? należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W myśl art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu. Spod pojęcia świadczenia usług będzie natomiast wyłączone świadczenie, którego treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepis art. 48 Kodeku cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (art. 47 § 1 k.c.). Zgodnie z zasadą ?superficies solo cedit?, gdy najemca poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem ? prace adaptacyjne i modernizacyjne poniesione przez posiadacza stają się własnością właściciela gruntu.

Stosownie do art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego (art. 676 Kodeksu cywilnego).

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu. Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem ?przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel? (art. 7 ust. 1 ustawy), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy ? towarów (art. 2 pkt 6 ustawy), a więc ich zwrot nie może uchodzić za dostawę towarów. W analizowanym przypadku zwrot nakładów należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi polegającymi z jednej strony na pozyskaniu przez wynajmujących nakładów poniesionych przez najemcę, z drugiej zaś strony ? na zapłacie sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu.

Podstawowa stawka podatku ? w myśl art. 41 ust. 1 ustawy ? wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238 poz. 1578), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

W świetle powyższego przepisu, sprzedaż towarów i świadczenie usług podlega co do zasady opodatkowaniu według stawki 23%, za wyjątkiem towarów objętych zwolnieniem od podatku bądź stawką preferencyjną.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Rozliczenie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług nie zostało jednakże uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objętych obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, podlega opodatkowaniu wg 23% stawki podatku VAT.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, jako czynny podatnik VAT, od roku 2009 jest najemcą lokalu, w którym prowadzi działalność zwolnioną w zakresie pośrednictwa ubezpieczeń (blisko 97% obrotu) oraz w niewielkim zakresie (3%) wykonuje czynności opodatkowane. Spółka, jako najemca, zaadaptowała wynajęty lokal przeprowadzając w roku 2009 na własny koszt prace adaptacyjne i modernizacyjne, których wartość wielokrotnie przekroczyła kwotę 15.000 zł. W ciężar kosztów dokonywane są odpisy amortyzacyjne z tytułu tych inwestycji w obcym środku trwałym (nakłady zaczęto amortyzować od roku 2010 r., zaś inwestycje oddano do użytkowania w grudniu 2009 r.).

Wnioskodawca jako Najemca zamierza podpisać z Wynajmującym porozumienie o rozwiązaniu umowy najmu na czas określony oraz zwrocie na rzecz Spółki znacznej części udokumentowanych kosztów wykończenia i nakładów inwestycyjnych w wynajmowanym lokalu.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że zwrot nakładów inwestycyjnych z tytułu dokonania przez Wnioskodawcę prac adaptacyjnych i modernizacyjnych w wynajętym lokalu, stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT:

• wg stawki 22%, jeżeli transakcja zwrotu nakładów miała miejsce do dnia 31 grudnia 2010 r.,
• wg stawki 23%, jeżeli powyższa transakcja będzie miała miejsce od dnia 1 stycznia 2011 r.
  
  

Należy zauważyć, iż z uwagi na wskazaną wyżej zmianę przepisów dotyczących stawki podatku od towarów i usług, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiotowa czynność opodatkowana jest 22% stawką podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być ? zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ? rozpatrzone. Dotyczy to przede wszystkim sposobu udokumentowania przedmiotowej transakcji oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania zwrotu nakładów inwestycyjnych.

Rozstrzygnięcia dotyczące stanu faktycznego w zakresie korekty rocznej podatku naliczonego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie korekty podatku naliczonego od nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym, zawarte zostały w odrębnych interpretacjach o nr: ILPP1/443-1110/10-2/BD i ILPP1/443-1110/10-4/BD z dnia 11 stycznia 2011 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPP1/443-1110/10-2/BD, interpretacja indywidualna

ILPP1/443-1110/10-4/BD, interpretacja indywidualna