Stawka podatku VAT dla czynności drukowania i oprawiania książek, mieszczących się w grupowaniu (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2009 r. (data wpływu 25 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0% dla druku i oprawy książek ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0% dla druku i oprawy książek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m. in. na drukowaniu i oprawianiu książek. Czynności te wykonywane są na zlecenie wydawców, na maszynach i z materiałów Zainteresowanego i mieszczą się w grupowaniu PKWiU 22.11.

Z chwilą wydania książek kontrahentowi (wydawcy), Wnioskodawca traci prawo własności materiału, na którym książka została wydana i przenosi władztwo nad książką (rzeczą) na kontrahenta, który ma faktyczną możliwość dysponowania i rozporządzania produktem jak właściciel. Kontrahent opatruje książkę odpowiednim symbolem ISBN.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku VAT powinna stosować drukarnia wykonująca odpłatnie na rzecz klienta czynność drukowania i oprawiania książek, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 22.11, z użyciem własnych materiałów i maszyn...

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie kontrahentowi wytworzonych na jego zlecenie książek (towarów ) stanowi, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dostawę towarów, a nie świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aby transakcja mogła być uznana za taką dostawę musi spełniać trzy warunki:

• przedmiotem dostawy mają być towary,

• dostawca przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel,

• dostawa odbywa się za wynagrodzeniem.

  
  
  

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w przepisie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 347.1 ze zm. ), zgodnie z którym ?dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel?.

Proces wydrukowania książki z użyciem własnych maszyn i w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego - rzeczy, która staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia na kontrahenta (wydawcę) prawa do dysponowania nią i rozporządzania nią jak właściciel. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym książki są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, co do których drukarnia, aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel, musi przenieść prawo ich posiadania i władania na wydawcę, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie książkami jak właściciel, w tym na opatrzenie książki symbolem ISBN. W momencie przekazania towaru kontrahentowi drukarnia wyzbywa się własności materiałów użytych do produkcji książek i Wnioskodawca przenosi na kontrahenta prawo umożliwiające mu dysponowanie i rozporządzanie książkami jak właściciel.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ?nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem jak właściciel? (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2009 r., sygn. l SA/Bd 105/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 maja 2007 r., sygn. l SA/Rz 706/06).

Wnioskodawca wykonuje czynności drukowania i oprawy książek za wynagrodzeniem.

Powyższe wskazuje, zdaniem Wnioskodawcy, iż opisane wyżej czynności należy uznać za dostawę towarów.

Stosownie do zapisu zawartego w § 9 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), obniżoną do 0% stawkę podatku stosuje się również do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia:

1. książek (PKWiU 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów, nut, map i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN,
2. czasopism specjalistycznych.

Wskazany stan faktyczny i prawny wskazują, że przedmiot zlecenia (drukowanie i oprawianie książek), zdaniem Zainteresowanego, należy traktować jako dostawę towarów, a książki objęte symbolem PKWiU 22.11 jako przedmiot dostawy. Zatem, dla tych czynności możliwe jest stosowanie preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że powoływanie się na PKWiU i pozostawanie na stanowisku, że drukarnia świadczy tylko usługi poligraficzne obciążone stawką VAT 22% jest nie do przyjęcia i pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami, w tym przepisami unijnymi.

Podkreślić trzeba, iż określając charakter danej czynności dla celów VAT przez powołanie się wyłącznie na symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) prowadzi do powstania sprzeczności z VI Dyrektywą, w myśl której obrót rzeczami jest przedmiotem dostawy. Zdaniem Zainteresowanego, w powyższym temacie wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 28 marca 2007 r. sygn. III SA/GI 607/06.

Reasumując, czynność drukowania i oprawy książek mieszczących się w grupowaniu PKWiU 22.11 z wykorzystaniem maszyn Wnioskodawcy i na materiałach własnych Wnioskodawcy oraz ich wydanie na rzecz klienta (który może nimi rozporządzać), należy uznać za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0% z wyłączeniem dostawy książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów, nut, map i ulotek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów ? w myśl art. 7 ust. 1 ustawy ? rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w przepisie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347.1 ze zm.), zgodnie z którym ?dostawa towarów? oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) ? (Dz. U. Nr 207, poz. 1293), do dnia 31 grudnia 2009 r., do celów m. in. opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

Podkreślić należy, iż zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Zgodnie z pkt 4.1 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ? Zakres rzeczowy PKWiU rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym:

• pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów ? o ile występują w obrocie,

• pod pojęciem usług rozumie się wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych ? usługi na rzecz produkcji, wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.
  
  

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż pojęcie usług zawarte w zasadach metodycznych PKWiU nie jest tożsame z definicją usług zawartą w art. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki). Oznacza to, że najpierw koniecznym jest ustalenie czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT, a następnie sprawdzenie czy ta usługa została wymieniona w klasyfikacji usług.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika z kolei, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W związku z przytoczonymi wyżej przepisami, w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozważyć czy w danym przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. czy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą.

Proces wydrukowania książki w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, które staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia na wydawcę prawa do rozporządzenia nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tegoż utworu, jakim jest książka.

Wytworzone w takim procesie produkcyjnym książki są rzeczami ruchomymi, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których drukarnia ? aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel ? musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o ?przeniesieniu prawa do rozporządzania? nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku drukarnia niewątpliwie wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek. Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku ? art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym, następuje w takim przypadku przeniesienie przez drukarnię na wydawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię z jej materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy w wyniku wykonanych czynności zostaje wytworzony, z własnego materiału, nowy produkt ? książka, a następnie przeniesione zostaje prawo do rozporządzania tym produktem na zleceniodawcę, to taką czynność należy uznać za dostawę towarów.

Co do zasady podstawowa stawka podatku VAT ? na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy ? wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 w związku z poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7% podlegają książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), nuty, mapy ? wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym; książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10) i ulotek.

W myśl art. 41 ust. 16 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 3% lub 7% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek, uwzględniając:

1. specyfikę obrotu niektórymi towarami i świadczenia niektórych usług;
2. przebieg realizacji budżetu państwa;
3. przepisy Wspólnoty Europejskiej.

Stosownie do zapisu zawartego w § 9 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku, stosuje się również do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia:

1. książek (PKWiU ex 22.11) ? z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20 -60.10), nut, map i ulotek ? oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN,
2. czasopism specjalistycznych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca na zlecenie wydawców wykonuje czynności polegające m. in. na druku i oprawianiu książek (PKWiU 22.11). Czynności te odbywają się przy wykorzystaniu materiałów i maszyn Wnioskodawcy.

Reasumując, w oparciu o przywołane uregulowania oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że czynność drukowania i oprawy książek, mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 22.11 i oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN, z materiałów własnych Wnioskodawcy oraz ich wydania na rzecz klienta (wydawcy) należy uznać za dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%. Jednakże stawka 0% nie ma zastosowania do dostawy książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów, nut, map i ulotek.

Tut. Organ zaznacza, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji statystycznej drukowanych książek, będących przedmiotem dostawy, do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

A zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej czynności będącej przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0% w stanie faktycznym sprawy. Rozstrzygnięcie w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0% zostało zawarte w interpretacji nr ILPP1/443-1169/09-3/HW z dnia 1 grudnia 2009 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPP1/443-1169/09-3/HW, interpretacja indywidualna