Podatek od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekt faktur VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekt faktur VAT. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 października 2011 r. o dodatkową opłatę oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego dotyczącego sposobu dokonania korekt faktur VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Użytkownik wieczysty nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność Skarbu Państwa, położonej w obrębie 2 Miasta, oznaczonej w rejestrze gruntów i budynków działką nr 127/7, zwrócił się do Starosty Powiatu z wnioskiem o sprzedaż na jego rzecz przedmiotowej nieruchomości. Użytkowanie nieruchomości zostało po raz pierwszy nabyte przez poprzednika prawnego, tj. Przedsiębiorstwo (?) na 99 lat, licząc od dnia 5 grudnia 1990 r. decyzją Wojewody z dnia 24 stycznia 1992 r. Na nieruchomości znajdują się budynki stanowiące własność przedsiębiorstwa, tj. ?A?. Zgodnie z decyzją Wojewody z roku 1992 nieruchomość przeznaczona jest na cele usługowe. Zbycie nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) następuje w drodze bezprzetargowej. Zgodnie z art. 67 ust. 3 cyt. ustawy, przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość. Ponadto, zgodnie z art. 69 ww. ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości określoną wg stanu na dzień sprzedaży. Sprzedaż nieruchomości gruntowej będącej w wieczystym użytkowaniu może nastąpić tylko na rzecz wieczystego użytkownika. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży, prawo użytkowania wieczystego wygasa z mocy prawa. Dotychczas, ze względu na brak jednolitych przepisów, sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego traktowana była jako sprzedaż towaru podlegająca opodatkowaniu stawką podstawową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób powinny być skorygowane faktury wystawione dotychczas...

Zdaniem Wnioskodawcy, stojąc na stanowisku, iż sprzedaż nieruchomości powinna być wyłączona z ustawy o VAT. Faktury VAT dotychczas wystawione, które zostały dostarczone nabywcy i wprowadzone do obrotu prawnego, należy skorygować poprzez wystawienie faktur korygujących na zasadach przewidzianych w przepisach prawa. Następnie powinno dokonać się korekty deklaracji VAT, przesyłając do urzędu stosowne wyjaśnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Stosownie do treści § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami 'FAKTURA VAT'.

Według § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W świetle § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

Jak wynika z § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Stosownie natomiast do ust. 8 powołanego § 13 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz 'KOREKTA' albo wyrazy 'FAKTURA KORYGUJĄCA'.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny ? zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia ?powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3. kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4. kwotę podwyższenia podatku należnego.
   
   

Z treści § 14 ust. 3 rozporządzenia wynika, iż faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Z kolei ust. 4 powołanego § 14 stanowi, iż przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Wskazać również należy, iż w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług).

W świetle natomiast art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1. eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2. dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4. pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

A jak wynika z art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Nadmienia się, iż ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż użytkownik wieczysty nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność Skarbu Państwa, zwrócił się do Starosty Powiatu z wnioskiem o sprzedaż na jego rzecz przedmiotowej nieruchomości. Użytkowanie nieruchomości zostało po raz pierwszy nabyte przez poprzednika prawnego, tj. Przedsiębiorstwo (?) na 99 lat, licząc od dnia 5 grudnia 1990 r. Na nieruchomości znajdują się budynki stanowiące własność przedsiębiorstwa, tj. ?A?. Zgodnie z decyzją Wojewody Zielonogórskiego z roku 1992 nieruchomość przeznaczona jest na cele usługowe. Zbycie nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego następuje w drodze bezprzetargowej. Dotychczas, ze względu na brak jednolitych przepisów, sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego traktowana była jako sprzedaż towaru podlegająca opodatkowaniu stawką podstawową.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Powiat ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z wystawionej faktury korygującej zmniejszającej wartość obrotu oraz podatku należnego, pod warunkiem posiadania ? przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury ? potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru. Natomiast, w przypadku gdy uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nastąpi po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, podatnik jest uprawniony do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Kwotę podatku naliczonego ? na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy ? stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, ustawodawca nałożył na podatników, o których mowa w art. 15, obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z kolei, w myśl art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Według generalnej zasady zawartej w treści art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) ? o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym ? poprawnym już ? wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 80 ww. ustawy prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Stosownie do treści art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. A w myśl § 2 cytowanego przepisu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Według art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą,
2. przysługuje nadal po zakończeniu:
1. kontroli podatkowej,
2. postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Art. 81b § 2 ustawy stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

W tym miejscu wskazać należy, iż na podstawie art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto, jak stanowi § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Według art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Biorąc zatem pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż korekty faktur powinny być dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z przedstawionych regulacji art. 112 ustawy oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia wynika, że dla celów podatkowych okres przechowywania faktur VAT związany jest wyłącznie z okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskutek przedawnienia wygasa nie tylko powinność zapłaty (z deklaracji albo z decyzji), ale także prawo do zmiany zobowiązania w stosunku do kwoty wynikającej z deklaracji podatkowej (prawo do korekty deklaracji). Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Dopuszczenie możliwości korygowania faktur VAT wystawionych sześć lub więcej lat wstecz pozbawia organ podatkowy możliwości skontrolowania, czy korekty są zasadne, a co za tym idzie, czy kwoty wykazane w deklaracjach są prawidłowe.

Tut. Organ w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-1243/11-4/AWa z dnia 15 grudnia 2011 r. stwierdził, że sprzedaż nieruchomości gruntowej, będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego, dla której ustanowiono to użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004 r., nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem ustawy. Zatem, w opisanym we wniosku przypadku, brak jest podstaw do naliczania podatku od towarów i usług oraz uwzględnienia tej sprzedaży w deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że wystawiane przez Wnioskodawcę faktury VAT związane z opodatkowaniem sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed dniem 1 maja 2004 r. dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu i zawierają niesłusznie naliczoną kwotę podatku.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy, wskazać należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do wystawienia faktur korygujących faktury pierwotnie wystawione po dniu 1 maja 2004 r., jednakże z uwzględnieniem terminów przedawnienia określonego w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, Powiat jest uprawniony do skorygowania podatku należnego zawartego w fakturach dokumentujących czynność sprzedaży nieruchomości, będącej w wieczystym użytkowaniu, wynikającego z tych faktur korygujących, na zasadach i w terminach określonych w art. 29 ust. 4a-4c ustawy. Należy zatem podkreślić, iż Wnioskodawca ma uprawnienia do rozliczenia faktur korygujących w deklaracjach VAT-7, pod warunkiem posiadania potwierdzenia

Natomiast w sytuacji, gdy Zainteresowany ? pomimo spełnienia warunków wskazanych w art. 29 ust. 4a ustawy ? nie uwzględnił faktur korygujących w odpowiednich deklaracjach VAT-7, ma również prawo do złożenia korekt tych deklaracji, na zasadach wskazanych w art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekt faktur VAT. Natomiast, w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego została wydana interpretacja indywidualna nr ILPP1/443-1243/11-4/AWa z dnia 15 grudnia 2011 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPP1/443-1243/11-4/AWa, interpretacja indywidualna