Czy dokonując w przyszłości ustanowienia prawa odrębnej własności do powstałego lokalu mieszkalnego (...)

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 kwietnia 2010 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W wyniku inwestycji polegającej na zabudowie ciągu komunikacyjnego na poziomie parteru w budynku mieszkalnym, powstał lokal mieszkalny zwiększający wartość obiektu (budynku mieszkalnego) oraz liczbę i powierzchnię użytkową lokali w tym budynku. Nakłady poniesione na wskazaną inwestycję nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku mieszkalnego.

Ze złożonego w dniu 12 kwietnia 2010 r. uzupełnienia do wniosku wynika, iż:

1. Dostawa prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego powstałego w wyniku zabudowy ciągu komunikacyjnego, biorąc pod uwagę tylko ten lokal, byłaby dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia tego lokalu. Jednak patrząc na cały budynek jako obiekt budowlany, który w wyniku tejże zabudowy uległ ulepszeniu, to nie byłoby to pierwsze zasiedlenie.
2. Traktując ten lokal jako samodzielną nieruchomość, między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata, natomiast z perspektywy całego budynku dostawa lokali w tym budynku korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy.
3. W stosunku do budynku, w którym znajduje się powstały lokal mieszkalny nie przysługiwało Spółdzielni prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
4. Zainteresowany sądzi, że w stosunku do nakładów na lokal mieszkalny będący przedmiotem planowanej dostawy nie przysługiwało Spółdzielni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż Wnioskodawca uważa, że dostawa powyższa powinna korzystać ze zwolnienia od podatku.
5. Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowego lokalu, ale ponosiła wydatki na ulepszenie budynku, w którym ten lokal się znajduje i stanowiły one mniej niż 30% wartości początkowej tego budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonując w przyszłości ustanowienia prawa odrębnej własności do powstałego lokalu mieszkalnego oraz sprzedaży tego prawa, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b Spółdzielnia może skorzystać ze zwolnienia powyższej czynności od podatku VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dostawy części budynku, którą będzie ustanowienie prawa odrębnej własności i sprzedaż tego prawa do lokalu mieszkalnego, powstałego w wyniku zabudowy ciągu komunikacyjnego na poziomie parteru w budynku mieszkalnym, Spółdzielnia będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, gdyż wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych, w wyniku których powstał lokal mieszkalny była niższa niż 30% wartości początkowej budynku, w którym znajduje się powyższy lokal mieszkalny. Tym samym, spełniony został warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W świetle art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Tak skonstruowana norma prawna zrównała dla celów podatkowych ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego z prawem do rozporządzenia tym lokalem jak właściciel. Tym samym, przeniesienie ww. prawa do lokalu w drodze sprzedaży należy traktować również jak dostawę towarów.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w efekcie inwestycji polegającej na zabudowie ciągu komunikacyjnego na poziomie parteru w budynku mieszkalnym powstał lokal mieszkalny zwiększający wartość obiektu (budynku mieszkalnego) oraz liczbę i powierzchnię użytkową lokali w tym budynku.

Nakłady poniesione na wskazaną inwestycję nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku mieszkalnego. Dostawa prawa odrębnej własności ww. lokalu mieszkalnego ? biorąc pod uwagę tylko ten lokal ? będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia tego lokalu. Traktując ten lokal jako samodzielną nieruchomość między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata. Zainteresowany sądzi, że w stosunku do nakładów na lokal mieszkalny będący przedmiotem planowanej dostawy nie przysługiwało Spółdzielni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowego lokalu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku VAT.

Jak wynika z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 12 ustawy, do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się 7% stawkę podatku.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 ? wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Według ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W myśl przepisu § 37 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 224, poz. 1799), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1. robót budowlano-montażowych i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 ? wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

   - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Art. 2 pkt 12 ustawy, zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia części obiektów budownictwa mieszkaniowego. Przez części obiektów budownictwa mieszkaniowego należy rozumieć jednak w szczególności samodzielny lokal mieszkalny, w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. u. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 powyższej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do dostaw budynków, budowli lub ich części może wystąpić ponadto jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. w efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że dostawa przez Spółdzielnię prawa odrębnej własności ww. lokalu mieszkalnego nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawa zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jak wykazano powyżej, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynków, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego lokalu winno nastąpić w ramach wykonania przez Spółdzielnię czynności podlegających opodatkowaniu. w przedmiotowej sytuacji, Wnioskodawca dokonał zabudowy ciągu komunikacyjnego na poziomie parteru w budynku mieszkalnym, w wyniku czego dopiero powstał lokal mieszkalny zwiększający wartość obiektu (budynku mieszkalnego), który Wnioskodawca zamierza sprzedać.

Jednakże, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dlatego też dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest ustalenie, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, tj. od ponoszonych wydatków na zakup lub budowę ww. lokalu mieszkalnego ? bez znaczenia pozostaje fakt czy Wnioskodawca skorzystał z tego prawa, czy też nie.

Literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, wskazuje ponadto, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest również to, by podatnik nie poniósł wydatków na ulepszenie (budynków, budowli lub ich części), w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeśli je poniósł, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku tego nie stosuje się wyłącznie w sytuacji, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (vide art. 43 ust. 1 pkt 7a ustawy).

Powyższe dowodzi jednoznacznie, że intencją ustawodawcy było to, by z ww. zwolnienia ? zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT ? można było skorzystać wyłącznie jeśli w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie lub ulepszenie przedmiotowego obiektu, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia, a nie w sytuacji, gdy podatnik z prawa do odliczenia nie skorzystał.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu zawartego we wniosku nie wynika, by Wnioskodawcy w stosunku do przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółdzielnia poniosła bowiem nakłady na budowę ww. lokalu w celu jego sprzedaży czyli w celu wykonania czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Nic też nie wskazuje, by lokal ? choćby krótkotrwale ? miał służyć czynnościom zwolnionym lub niepodlegającym opodatkowaniu. Podkreślenia wymaga, iż przedmiotowy lokal mieszkalny powstał w wyniku zabudowy ciągu komunikacyjnego na poziomie parteru w budynku mieszkalnym, stąd też nie można mówić o ponoszonych nakładach na jego ulepszenie, a jedynie o wydatkach poniesionych na jego budowę. w wyniku powyższej czynności powstał bowiem nowy obiekt budowlany. Nie dokonano zatem ulepszenia istniejącego już lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na fakt, iż ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w aktach wykonawczych do tejże ustawy nie zostało zdefiniowane pojęcie ?zabudować?, należy posiłkować się definicją zawartą w innych źródłach.

Dlatego też zasadnym w takiej sytuacji jest posłużenie się wykładnią językową. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 2005, pod redakcją P. Elżbiety Sobol, s. 1206, termin ?zabudować? oznacza:

1. ?wznieść na jakimś terenie budowle, ich części lub zespoły?;
2. ?budując zasłonić coś?.

W konsekwencji sprzedaż przez Wnioskodawcę prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, w stosunku do którego przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przy jego budowie nie spełnia wymogów do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Reasumując, dostawa prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego powstałego w wyniku zabudowy ciągu komunikacyjnego na poziomie parteru w budynku mieszkalnym dokonywana przez Spółdzielnię będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg preferencyjnej stawki tego podatku w wysokości 7%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.