Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki na poczet sprzedaży energii elektrycznej.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki na poczet sprzedaży energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. prowadzi działalność polegającą między innymi na sprzedaży i dostawie energii cieplnej. Sprzedaż energii cieplnej do odbiorców odbywa się na podstawie zawartych umów wieloletnich.

Zgodnie z powyższymi umowami faktury za sprzedaż i dostawy energii cieplnej wystawiane są w okresach miesięcznych w wysokości zależnej od ilości dostarczonego ciepła, ustalanej pierwszego dnia roboczego miesiąca po miesiącu dostawy oraz od ceny ciepła. Termin płatności upływa do 14 dnia każdego miesiąca należność obejmującą miesięczną opłatę stałą za zamówioną moc cieplną za miesiąc bieżący, zgodnie z fakturą oraz do 20 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu obejmującym okres rozliczeniowy fakturę obejmującą opłatę za pobrane ciepło oraz opłatę za nośnik ciepła za okres rozliczeniowy, który upłynął w miesiącu poprzednim. Obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT wykazany jest w miesiącu, na który przypada termin płatności faktur, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1.

W dniu 11 października 2011 r. Spółka na podstawie zawartych Umów z dwiema spółdzielniami mieszkaniowymi, otrzymała zaliczki na poczet sprzedaży i dostawy energii cieplnej.

Pierwsza umowa zawarta ze Spółdzielnią Mieszkaniową określa kwotę otrzymanej zaliczki, na poczet jakiej usługi została wpłacona, tj. na poczet należności za sprzedaż ciepła oraz świadczenia usług przesyłowych, cel na jaki ma zostać przeznaczona. Nie określono terminów płatności zaliczki, a kwota zaliczki przekracza dwukrotnie fakturowaną sprzedaż miesięczną. Zaliczka została wpłacona w dwóch częściach ? w miesiącu październiku i listopadzie 2011 r.

Ze względu na brak określonego terminu płatności w umowie o zaliczkę nie wystawiono faktury zaliczkowej.

Druga umowa zawarta ze Spółdzielnią Mieszkaniową określa kwotę otrzymanej zaliczki, na poczet jakiej usługi została wpłacona, tj. na poczet należności za sprzedaż ciepła oraz świadczenia usług przesyłowych, cel na jaki ma zostać przeznaczona oraz dwa terminy jej wpłaty (18 października 2011 r. oraz 25 listopada 2011 r.). Cała kwota zaliczki przekracza dwukrotnie fakturowaną sprzedaż miesięczną. Pierwsza rata zaliczki wpłynęła w terminie, a do dnia 1 grudnia 2011 r. druga rata zaliczki nie wpłynęła na konto Spółki z o.o. W dniu otrzymania pierwszej raty zaliczki wystawiono fakturę zaliczkową. Nie wystawiono żadnej faktury na kwotę, która nie wpłynęła.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wobec otrzymania, zgodnie z zawartą umową, od Spółdzielni Mieszkaniowej zaliczki na dostawę energii cieplnej, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie, przy uwzględnieniu okoliczności, że umowa o zaliczkę nie definiuje terminu wpłaty zaliczki?
2. Czy wobec otrzymania zgodnie z zawartą umową, od Spółdzielni Mieszkaniowej zaliczki na dostawę energii cieplnej, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, tj. z chwilą jej otrzymania przy uwzględnieniu okoliczności, że umowa o zaliczkę definiuje terminy wpłaty zaliczek?
3. Czy w przypadku braku wpłaty zaliczki na poczet dostawy energii cieplnej, której termin wpłaty został określony w umowie o zaliczkę w ten sposób, że termin wpłaty zaliczki jest wcześniejszy niż termin płatności określony w umowie o sprzedaż ciepła, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, tj. z chwilą jej otrzymania?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Przepis ten ma charakter normy szczególnej i w konsekwencji w odniesieniu do dostaw wymienionych w nim towarów wyłącza ? zgodnie z zasadą ?lex specialis derogat legi generali? ? stosowanie ogólnej reguły dotyczącej powstawania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczek (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT).

Wnioskodawca uważa, że w przypadku ?mediów?, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 1. Wyjątek dotyczy jedynie sytuacji, gdy w umowie określono termin płatności poszczególnych zaliczek. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie w terminie płatności zaliczek, określonym w umowie. Nie ma natomiast znaczenia termin faktycznego otrzymania zaliczki.

Według Zainteresowanego obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki powstanie zatem, zgodnie z zapisami umowy na sprzedaż i dostawę energii cieplnej.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca.

Obowiązek podatkowy powstanie na zasadach zdefiniowanych w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania zaliczki w terminie określonym przez umowę o zaliczkę.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku, odpowiedź na po wyższe pytanie jest negatywna.

Wnioskodawca uważa, iż kwestię powstania obowiązku podatkowego w opisanym stanie faktycznym należy ocenić w świetle art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Brak otrzymania zaliczki w określonym przez umowę o zaliczkę terminie powoduje, iż obowiązek podatkowy nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Na mocy art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Z wyżej powołanego art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że obowiązek podatkowy dla czynności wskazanych w tym przepisie, został określony w ustawie w sposób szczególny. Powstaje zatem z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu wymienionych świadczeń.

Powyższe oznacza, że niezależnie od daty zrealizowania świadczenia, otrzymania zapłaty czy wystawienia faktury, nawet jeżeli wystawienie faktury lub zapłata (zaliczka, przedpłata itp.) nastąpi wcześniej niż wykonanie usługi, obowiązek i tak powstanie z dniem upływu terminu płatności określonego w umowie.

Wobec tego ustawodawca ustalając datę powstania obowiązku podatkowego na dzień upływu terminu płatności zawartego w umowie dla szczególnego rodzaju usług ? art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ? uniezależnił ją od terminu zapłaty. Należy zatem wnioskować, iż przywołany przepis art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a stanowi zasadę szczególną do ogólnych uregulowań zawartych zarówno w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy, jak i art. 19 ust. 11 ustawy.

Art. 106 ust. 1 ustawy, określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (?).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1. określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2. może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3. może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.
   
   

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.

W świetle § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 rozporządzenia).

Na mocy § 11 ust. 3 rozporządzenia, przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka z o.o. prowadzi działalność polegającą m. in. na sprzedaży i dostawie energii cieplnej. Sprzedaż energii cieplnej do odbiorców odbywa się na podstawie zawartych umów wieloletnich.

Zgodnie z powyższymi umowami faktury za sprzedaż i dostawy energii cieplnej wystawiane są w okresach miesięcznych w wysokości zależnej od ilości dostarczonego ciepła, ustalanej pierwszego dnia roboczego miesiąca po miesiącu dostawy oraz od ceny ciepła. W dniu 11 października 2011 r. Spółka na podstawie zawartych Umów z dwiema spółdzielniami mieszkaniowymi, otrzymała zaliczki na poczet sprzedaży i dostawy energii cieplnej.

Pierwsza umowa zawarta ze Spółdzielnią Mieszkaniową określa kwotę otrzymanej zaliczki, na poczet jakiej usługi została wpłacona, tj. na poczet należności za sprzedaż ciepła oraz świadczenia usług przesyłowych, cel na jaki ma zostać przeznaczona. Nie określono terminów płatności zaliczki, a kwota zaliczki przekracza dwukrotnie fakturowaną sprzedaż miesięczną. Zaliczka została wpłacona w dwóch częściach ? w miesiącu październiku i listopadzie 2011 r. Ze względu na brak określonego terminu płatności w umowie o zaliczkę nie wystawiono faktury zaliczkowej.

Druga umowa zawarta ze Spółdzielnią Mieszkaniową określa kwotę otrzymanej zaliczki, na poczet jakiej usługi została wpłacona, tj. na poczet należności za sprzedaż ciepła oraz świadczenia usług przesyłowych, cel na jaki ma zostać przeznaczona oraz dwa terminy jej wpłaty (18 października 2011 r. oraz 25 listopada 2011 r.). Cała kwota zaliczki przekracza dwukrotnie fakturowaną sprzedaż miesięczną. Pierwsza rata zaliczki wpłynęła w terminie, a do dnia 1 grudnia 2011 r. druga rata zaliczki nie wpłynęła na konto Spółki z o.o. W dniu otrzymania pierwszej raty zaliczki wystawiono fakturę zaliczkową. Nie wystawiono żadnej faktury na kwotę, która nie wpłynęła.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy termin płatności za dostawę energii cieplnej nie wynika z zawartej umowy, to wówczas obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki powstanie wg zasad ogólnych, wynikających z art. 19 ust. 11 ustawy, tj. w momencie jej otrzymania.

Natomiast, w przypadku gdy termin płatności zaliczki na dostawę energii cieplnej wynika z zawartej umowy, to za datę powstania obowiązku podatkowego niezależnie od daty faktycznie dokonanej zapłaty (zaliczka ? płacona przed upływem terminu wynikającego z umowy), jak też sposobu dokumentowania, czy też informowania klienta o wysokości zapłaty, przyjmuje się termin płatności wynikający z umowy, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy.

Z kolei, w sytuacji braku wpłaty zaliczki na poczet dostawy energii cieplnej, której termin wpłaty został określony w umowie, obowiązek podatkowy powstaje również w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy, tj. z chwilą upływu terminu płatności, określonego w umowie. Zatem wraz z upływem terminu płatności określonego w umowie, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy też nie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego ? nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ? rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności świadczenia usług przesyłowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.