Czy wynagrodzenie uzyskane z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu podlega opodatkowaniu podatkiem (...)

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia członka zarządu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest członkiem zarządu Sp. z o.o. Wnioskodawca pełni tę funkcję na podstawie powołania przez Zgromadzenie Wspólników zgodnie z aktem założycielskim Spółki. Z tytułu pełnienia wyżej wskazanej funkcji Zainteresowany otrzymuje miesięcznie wynagrodzenie. Wysokość miesięcznego wynagrodzenia została określona uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Wnioskodawca nie zawierał żadnych umów cywilno- prawnych na pełnienie funkcji członka zarządu.

Zarówno w uchwale o powołaniu Zainteresowanego na funkcję członka zarządu, jak również w żadnym późniejszym oświadczeniu stron nie zostały określone zasady odpowiedzialności Wnioskodawcy. Zasady odpowiedzialności Wnioskodawcy wynikają wyłącznie z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, regulujących odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z wykonywaniem usług menadżerskich i usług o zarządzanie przedsiębiorstwem w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. prawo działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie uzyskane z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług (dalej: ?ustawa?), podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy).

Jednocześnie jednak, w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Art. 13 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście rozumie się w szczególności przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z powyższego wynika zatem, iż jeżeli członek zarządu jest związany ze spółką więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności członka zarządu i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, wówczas takie czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy prawa szczegółowo określają zasady sprawowania funkcji członka zarządu, w tym zakres obowiązków członka zarządu (warunki wykonania czynności). W szczególności podkreślić należy, iż we wskazanym powyżej zakresie w pierwszym rzędzie znajdują zastosowanie bezwzględnie obowiązujące przepisy ustawy kodeks spółek handlowych, określające ramy sprawowania funkcji oraz obowiązków członka zarządu w spółce z o.o. oraz zasady odpowiedzialności spółki.

Wysokość wynagrodzenia członka zarządu została ustalona uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Zarówno w uchwale o powołaniu Wnioskodawcy na funkcję członka zarządu, jak również w żadnym późniejszym oświadczeniu stron nie zostały określone zasady odpowiedzialności Zainteresowanego. Zasady odpowiedzialności Wnioskodawcy wynikają wyłącznie z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, regulujących odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z treścią art. 293 § 1 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 294 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli szkodę, o której mowa w art. 293 § 1 wyrządziło kilka osób wspólnie, odpowiadają za szkodę wobec spółki solidarnie.

Za szkodę wyrządzoną przez spółkę osobie trzeciej odpowiada co do zasady spółka. Jednocześnie członek zarządu za wyrządzoną szkodę odpowiada wobec spółki.

Zgodnie z treścią art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że:

1. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
2. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, lub też członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w ustawie, spoczywa na każdym, kto ma prawo reprezentować dłużnika sam lub łącznie z innymi osobami. Jednocześnie osoby, o których mowa powyżej, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Wnioskodawca poinformował, że zarówno w uchwale o powołaniu Zainteresowanego na funkcję członka zarządu, jak również w żadnym późniejszym oświadczeniu stron nie zostały określone zasady odpowiedzialności Wnioskodawcy. Zasady odpowiedzialności wynikają wyłącznie z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, regulujących odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dniu 5 lipca 2004 r., Wnioskodawca wystąpił do dotychczas właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczącej stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W odpowiedzi z dnia 12 sierpnia 2004 r. urząd skarbowy stwierdził, iż wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczy czynności określonych w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy osobą fizyczną a usługobiorcą, z którego wynika podporządkowanie tej osoby (usługodawcy) osobie usługobiorcy, przez określenie warunków wykonywania pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności usługobiorcy za czynności usługodawcy - co wyklucza działanie tej osoby w ramach tego stosunku prawnego z ryzyka gospodarczego, a tym samym możliwości uznania realizacji tych usług w warunkach samodzielności. Zatem w wyżej cytowanym uregulowaniu chodzi jedynie o takie czynności o charakterze usługowym, które wykonywane są w warunkach swoistych dla umowy o pracę, tj. podporządkowania usługodawcy co do warunków umówionych czynności oraz obciążenia zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienie Wnioskodawca przyjął, iż wykonywanie przez niego czynności, jako członka zarządu nie spełniają określonych wyżej wymogów w zakresie podporządkowania usługodawcy osobie usługobiorcy i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie jednak organ podatkowy właściwy dla spółki wypłacającej wynagrodzenie odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur przedstawionych przez Wnioskodawcę uznając, że czynności wykonywane przez Zainteresowanego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko, iż wynagrodzenie otrzymane przez Zainteresowanego z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, jako że czynności te, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyłączone są z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje ? w myśl ust. 2 powołanego artykułu ? wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według zapisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W powołanym wyżej przepisie ustawodawca wskazał m. in. przychody wymienione w art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z treści ww. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, iż wyłączenie od opodatkowania podatkiem wymienionych w nim czynności nie jest bezwarunkowe. Istotnym bowiem dla wyłączenia tych czynności z katalogu działań uznawanych za samodzielną działalność gospodarczą jest łączne spełnienie warunków, w których te czynności muszą być realizowane, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności.

Odnośnie dwóch pierwszych wyżej wymienionych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiające za nieuznaniem przedmiotowych czynności za odpłatne świadczenie usług, tj. przychody są wymienione w art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czynności są wykonywane odpłatnie.

Jednakże nie w każdym stosunku cywilno-prawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Brzmienie powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że członka zarządu nie łączy ze spółką stosunek pracy, chyba że zostanie zawarta umowa o pracę z taką osobą, natomiast akt powołania na członka zarządu tworzy stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, w konstrukcji prawnej zbliżony do umowy zlecenia.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 k.s.h. wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Z powyższego wynika, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki.

Odpowiedzialność członków zarządu określają także przepisy art. 479 oraz art. 480 k.s.h. I tak, pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, iż jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i pkt 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego.

Z kolei w myśl art. 480 § 1 i § 2 cyt. ustawy, kto, biorąc udział w tworzeniu spółki, wbrew przepisom prawa z winy swojej wyrządził spółce szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. W szczególności odpowiada ten, kto:

1. zamieścił lub współdziałał w zamieszczeniu w statucie, sprawozdaniach, opiniach, ogłoszeniach i zapisach fałszywych danych lub dane te w inny sposób rozpowszechniał bądź też pominął lub współdziałał w pominięciu w tych dokumentach danych istotnych dla powstania spółki, w szczególności dotyczących wkładów niepieniężnych, nabycia mienia oraz przyznania akcjonariuszom lub innym osobom wynagrodzenia lub szczególnych korzyści, albo
2. współdziałał w czynnościach prowadzących do zarejestrowania spółki na podstawie dokumentu zawierającego fałszywe dane.

Przywołane regulacje prawne przewidują wprawdzie odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich (solidarnie ze spółką), jednak nie dotyczą one czynności członków zarządu podejmowanych po utworzeniu spółki.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, iż za podatnika podatku od towarów i usług, nie uznaje się osoby, która tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami, korzystając wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego będzie wykonywać czynności.

Należy również dodać, iż w ocenie tut. Organu w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest integralnie związane z każdą działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest członkiem zarządu powołanym przez Zgromadzenie Wspólników. Z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Zainteresowany otrzymuje miesięcznie wynagrodzenie. Wnioskodawca nie zawierał żadnych umów cywilno-prawnych na pełnienie funkcji członka zarządu. Zasady odpowiedzialności Wnioskodawcy wynikają wyłącznie z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, regulujących odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z wykonywaniem usług menadżerskich, usług o zarządzanie przedsiębiorstwem w rozumieniu ustawy prawo działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż sprawowanie przez Wnioskodawcę czynności członka zarządu nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca, jako osoba pełniąca tę funkcję i uzyskująca z tego tytułu przychody nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

Reasumując, stwierdzić należy, iż analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w konfrontacji ze wskazanymi wyżej przepisami prawa prowadzi do wniosku, iż wynagrodzenie otrzymywane przez Zainteresowanego z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

IPPP3/443-214/11-2/SM, interpretacja indywidualna