Czy rozliczenie nakładów poniesionych przez Spółkę na ulepszenie dzierżawionej nieruchomości podlega (...)

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia poniesionych przez Spółkę nakładów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 1997 Spółka zawarła z czterema osobami fizycznymi umowy dzierżawy gruntów rolnych stanowiących ich współwłasność, na okres 20 lat. Umowa dzierżawy omawianych gruntów została zawarta w formie aktu notarialnego. Zawarte przez Wnioskodawcę umowy na podstawie, których nabył prawo użytkowania gruntów przewidywały, iż Spółka uiści czynsz dzierżawny w całości, z góry za cały okres dzierżawy. Umowy dzierżawy przewidują również, iż Wnioskodawca posiada względem dzierżawionych gruntów prawo pierwokupu ? w tym przypadku kwota uiszczonej dzierżawy zostanie zaliczona na poczet ceny nabycia.

Dwóch współwłaścicieli oddanych w dzierżawę gruntów posiada w Spółce po ponad 5% akcji.

Wnioskodawca na dzierżawionym gruncie wybudował budynki wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Aktualnie współwłaściciele nieruchomości zamierzają rozwiązać umowę dzierżawy i w drodze sprzedaży przenieść na Spółkę własność przedmiotowych gruntów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w sytuacji, gdy Spółka jako dzierżawca gruntów wybudowała na nich budynki, planuje kupić od wydzierżawiających własność tych gruntów w trakcie trwania umów dzierżawy zawartych na czas określony (do 2017 r.) i strony nie dokonują (cywilnoprawnie) rozliczeń na podstawie art. 676 K.C (ze względu na zbieżność uprawnień wydzierżawiającego i dzierżawcy ? tzw. confusio), to czy należy dokonać takiego rozliczenia dla potrzeb podatku od towarów i usług i opodatkować je jako świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy?
2. Jeżeli w opisanej powyżej sytuacji konieczne jest wystawienie przez Spółkę faktury dokumentującej rozliczenie nakładów, to czy prawidłowym w świetle przepisu art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest ustalenie wartości tych nakładów, wykazanej na fakturze, w wysokości odpowiadającej równowartości poniesionych wydatków?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. W przedmiotowym stanie faktycznym dzierżawca zamierza kupić od wydzierżawiającego grunty stanowiące przedmiot dzierżawy. Strony nie dokonają wcześniej rozwiązania umowy dzierżawy.

Na gruncie utrwalonego w orzecznictwie poglądu roszczenie o zwrot nakładów powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru między możliwościami przewidzianymi w art. 676 Kodeksu cywilnego, a wybór ten możliwy jest dopiero w momencie zwrotu dzierżawionej nieruchomości (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2006 r. o sygnaturze V CK 405/04).

W przedmiotowej sprawie taki zwrot nie następuje. W momencie nabycia gruntów Spółka wstąpi w prawa wydzierżawiających. Z uwagi na to, że jest Ona jednocześnie dzierżawcą, na skutek połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika, tzw. confusio, umowy dzierżawy wygasną.

Ponadto, dzierżawca, który ulepszył rzecz dzierżawioną przed jej zbyciem ma roszczenie o zwrot wartości ulepszeń do nabywcy (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2005 r. o sygnaturze III CZP 50/05). Gdyby zastosować tę regułę w omawianym stanie faktycznym, Spółka musiałaby skierować roszczenie do samej siebie. Ponieważ cywilnoprawnie nakłady nie zostaną rozliczone przed sprzedażą nieruchomości (są one w jakiś sposób koniecznością tego rozliczenia ?obciążone?), a sprzedaż ma nastąpić na rzecz podmiotu uprawnionego do żądania zwrotu ich wartości, współwłaściciele ? wydzierżawiający - sprzedadzą nieruchomość za cenę odpowiadającą wartości samego gruntu, bez uwzględniania wartości nakładów.

W tej sytuacji zdaniem Spółki nie jest Ona zobowiązana do rozliczenia nakładów dla potrzeb podatku od towarów i usług i wystawienia faktury na rzecz obecnych współwłaścicieli nieruchomości. Po stronie Spółki nie następuje bowiem świadczenie usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak ? zdaniem organu podatkowego ? Spółka zobowiązana jest dokonać rozliczenia nakładów, które to rozliczenie stanowiłoby świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to powstaje pytanie, jaką wartość nakładów należy przyjąć. Zgodnie z przepisem art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy między nabywcą a dostawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. W przedstawionym wyżej stanie faktycznym między stronami zachodzą powiązania o charakterze kapitałowym. Rozważenia wymagają dwie możliwości: wartość nakładów wynikająca z bieżącej wyceny albo wartość odpowiadająca równowartości poniesionych wydatków. Przepis art. 676 Kodeksu cywilnego wspomina o sumie odpowiadającej wartości ulepszenia w chwili zwrotu, a więc wartości aktualnej. Jednakże z uwagi na okoliczność, iż nabywcą nieruchomości ? a zatem i nakładów ? jest podmiot, który tych nakładów dokonał, nakłady byłyby w tej sytuacji ostatecznie zwrotnie odsprzedane na rzecz Spółki. Okoliczności te są niezależne od powiązań istniejących między stronami transakcji.

Zdaniem Spółki prawidłowym, również w świetle przepisu art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest przyjęcie wartości odpowiadającej równowartości poniesionych wydatków. W przeciwnym razie nastąpiłoby sztuczne zawyżenie wartości nabywanej nieruchomości, a tym samym ? jej wartości początkowej dla amortyzacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 17 grudnia 2007 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-233/07-2/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 2 stycznia 2008 r. (data wpływu 4 stycznia 2008 r.) Spółka akcyjna O. z siedzibą w Poznaniu wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2007 r. nr ILPP1/443-233/07-2/MK.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 31 stycznia 2008 r. nr ILPP1/443/W-5/08-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka wniosła w dniu 4 marca 2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postanowieniem z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 736/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe. Następnie postanowieniem z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 736/08 Sąd podjął zawieszone postępowanie. Po czym postanowieniem z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 3344/08 została sprawa przekazana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Po rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd w Poznaniu wydał wyrok w dniu 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 24/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 6 kwietnia 2009 r. nr ILRP/007-59/09-2/JP Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, w której domagał się uchylenia wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w całości.

Dnia 10 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeniem I FSK 153/11 uchylił zaskarżoną interpretację w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Dnia 29 lutego 2012 r. ww. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 112/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego ? uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 24/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 153/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 112/12 ? stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, zawiera legalną definicję pojęcia ?dostawy towarów?, przez którą, jak już wskazano wyżej, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Interpretując zawarty w tym artykule zwrot ?przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel? należy podkreślić, iż jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu ?prawo do rozporządzania jak właściciel? nie można interpretować jako ?prawo własności?. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższego, definicja ?świadczenia usług? ma charakter dopełniający definicję ?dostawy towarów? i jest wyrazem ?realizacji? zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

W konsekwencji wyjaśnień przedstawionych wyżej stwierdzić należy, że rozliczenie nakładów pomiędzy stronami np. umów dzierżawy, stanowi de facto odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do treści art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) (dalej: k.c.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Ulepszeniami rzeczy najętej są dokonane na tę rzecz przez najemcę nakłady, które w chwili wydania rzeczy wynajmującemu zwiększają jej wartość lub użyteczność. Z kategorii ulepszeń rzeczy najętej należy z perspektywy art. 676 k.c. wyłączyć drobne nakłady na rzecz obciążające najemcę (art. 662 § 1 k.c.), a także nakłady konieczne i inne nakłady, które obciążają wynajmującego (art. 662 § 2 k.c.) (Grzegorz Kozieł, Komentarz do Kodeksu Cywilnego. Komentarz do art. 676 k.c. LEX).

W umowie najmu strony mogą ustanowić inne reguły w zakresie zwrotu nakładów po ustaniu stosunku najmu (w tym też tzw. nakładów ulepszających) niż przewidziane w art. 676 k.c. (np. w wyniku wyłączenia prawa wyboru wynajmującego).

Roszczenie dzierżawcy o zwrot wartości ulepszeń (tzw. nakładów ulepszających) powstaje dopiero po pojawieniu się dwóch zdarzeń:

1. zwrotu przedmiotu dzierżawy (nieruchomości)
2. wykonaniu przez wydzierżawiającego prawa wyboru określonego w art. 676 k.c. (zatrzymanie ulepszeń za zapłatę ich wartości albo przywrócenie stanu poprzedniego przedmiotu dzierżawy). Wspomniane prawo wyboru można określić jako uprawnienie kształtujące przysługujące wydzierżawiającemu, które powinno być wykonane wobec byłego dzierżawcy. Nie wymaga ono żadnej formy i może być dokonane w każdy sposób (art. 60 k.c.) (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II CSK 85/10).

Niemniej, otrzymanie przez najemcę zapłaty za część nakładów ulepszających i wydanie rzeczy wydzierżawionej nie uzasadnia opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/00).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 153/11, Sąd stwierdził, iż podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji winna być sytuacja, w której ?obecni współwłaściciele nieruchomości chcieliby, bez rozwiązywania umowy dzierżawy, przenieść na Spółkę w drodze sprzedaży własność przedmiotowych gruntów.?

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 112/12 stwierdził, iż ?W niniejszej sprawie Wnioskodawca podał, że obecni współwłaściciele nieruchomości chcieliby, bez rozwiązywania umowy dzierżawy, przenieść na spółkę w drodze sprzedaży własność przedmiotowych gruntów.? Podstawą rozstrzygnięcia nie może być zatem sytuacja, w której współwłaściciele rozwiązują umowę dzierżawy a następnie przenoszą na Spółkę własność przedmiotowych gruntów. W opinii Sądu należy wziąć pod uwagę, iż nabycie własności przez dotychczasowego dzierżawcę doprowadzi do wygaśnięcia umowy dzierżawy.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w roku 1997 Spółka zawarła z czteroma osobami fizycznymi umowy dzierżawy gruntów rolnych stanowiących ich współwłasność, na okres 20 lat. Umowa dzierżawy omawianych gruntów została zawarta w formie aktu notarialnego. Zawarte przez Wnioskodawcę (Spółkę) umowy na podstawie, których nabył prawo użytkowania gruntów przewidywały, iż Spółka uiści czynsz dzierżawny w całości, z góry za cały okres dzierżawy. Umowy dzierżawy przewidują również, iż Wnioskodawca posiada względem dzierżawionych gruntów prawo pierwokupu ? w tym przypadku kwota uiszczonej dzierżawy zostanie zaliczona na poczet ceny nabycia. Dwóch współwłaścicieli oddanych w dzierżawę gruntów posiada w Spółce po ponad 5% akcji. Wnioskodawca na dzierżawionym gruncie wybudował budynki wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Aktualnie Spółka zamierza rozwiązać umowę dzierżawy i w drodze sprzedaży przenieść na Spółkę własność przedmiotowych gruntów.

Organ podatkowy, uwzględniając zalecenia wskazanych wyżej sądów administracyjnych (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego) za podstawę rozstrzygnięcia ? w zakresie opisu stanu ? przyjął, że nabycie własności gruntu nastąpi bez uprzedniego rozwiązania umowy dzierżawy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż Spółka nabywając w trakcie umowy dzierżawy grunt, na którym znajduje się budynek stanowiący własność Spółki, nie będzie zobowiązana do rozliczenia nakładów wynikających z budowy obiektu. Powyższe wynika z faktu, iż obowiązek rozliczenia wydatków powstałych przy budowie budynku powstałby w sytuacji uprzedniego rozwiązania umowy dzierżawy, zwrotu przedmiotu dzierżawy oraz dokonania wyboru określonego w art. 676 k.c. W niniejszej sprawie powyższe nie ma miejsca bowiem strony nie rozwiążą zawartej umowy dzierżawy lecz dokonają umowy kupna-sprzedaży gruntu na rzecz dotychczasowego dzierżawcy. W konsekwencji do czynności rozliczenia nakładów mających postać budynku nie dojdzie, a skutkiem tego nie zaistnieje czynność, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, tj. świadczenie usługi przez dzierżawcę. Brak takiej czynności spowoduje z kolei, iż po stronie Spółki nie powstanie obowiązek opodatkowania podatkiem VAT.

Reasumując, w sytuacji, gdy Spółka jako dzierżawca gruntów wybudowała na nich budynki, oraz kupując od wydzierżawiających własność tych gruntów w trakcie trwania umów dzierżawy strony nie dokonują (cywilnoprawnie) rozliczeń na podstawie art. 676 k.c, wówczas nie powstaje obowiązek dokonania rozliczenia dla potrzeb podatku od towarów i usług, bowiem nie jest to świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Jednocześnie tut. Organ wyjaśnia, iż uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, analiza sprawy w zakresie pytania nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji nr ILPP1/443-233/07-2/MK, tj. na dzień 17 grudnia 2007 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.