Opodatkowanie usług świadczonych przez Gminę na rzecz jej jednostek organizacyjnych.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz jej jednostek organizacyjnych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 maja 2012 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od stycznia 2011 r. Gmina poprzez swój urząd w ramach wydzielonego wydziału prowadzi obsługę Centrum Rekreacji i Sportu. Z usług wymienionego obiektu, tj. z hali sportowej i basenu korzystają jednostki samorządowe (szkoły i przedszkola). Obiekty te udostępniane są wymienionym jednostkom odpłatnie, natomiast Gmina stosuje zwolnienie od podatku VAT zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania ustawy o VAT. Zwolnienie dotyczy usług świadczonych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi podmiotów publicznych.

W piśmie z dnia 28 maja 2012 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Gmina wskazała co następuje:

1. Burmistrz Gminy na spotkaniu z Kierownikami jednostek oświatowych i Kierownikiem Centrum Rekreacji i Sportu ustalił zakres i odpłatność za korzystanie przez szkoły z obiektów sportowych. Ustalone kwoty zostały uwzględnione w planach finansowych jednostek oświatowych. Odpłatność za korzystanie z obiektów wynika z odrębnego finansowania i odrębnej ewidencji księgowej Centrum Rekreacji i Sportu. W związku z odliczeniem podatku VAT od powyższej inwestycji, szczególnie ważna jest sprzedaż zwolniona z tych obiektów w najbliższych 10 latach, która wpływa na strukturę i korektę podatku VAT od środków trwałych. Informuję również, że z powyższych obiektów nikt nie korzysta nieodpłatnie.
2. Udostępnianie obiektów sportowych szkołom podstawowym i Gimnazjum jest związane z wykonywaniem przez Gminę zadań wynikających z art. 5a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (j. t. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), rozporządzeń MEN w sprawie ramowych planów nauczania w szkołach publicznych (obowiązujące rozporządzenie w roku szkolnym 2011/2012 (Dz. U. z dnia 12 lutego 2002 r. Nr 15, poz. 142 ze zm.), rozporządzenie z dnia 7 lutego 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 20) oraz rozporządzeń w sprawie dopuszczalnych form realizacji obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego (Dz. U. z 2011 r. Nr 175, poz. 1042).
   
   

W świetle ww. przepisów zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej jest zadaniem oświatowym gmin (w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego a także szkołach podstawowych i gimnazjalnych). Zgodnie ze znowelizowanym prawem oświatowym zajęcia klasowo-lekcyjne wychowania fizycznego mające formę lekcji, są tylko jednym z elementów zajęć ogólnorozwojowych prowadzonych przez szkołę. MEN propagując programy prozdrowotne oraz zachęcając do prowadzenia zajęć na różnych obiektach sportowych, do których ma szkoła dostęp, wyznacza nowe standardy odbywania zajęć w-f przez uczniów, popierając tym samym działania gmin w kierunku rozbudowy istniejącej bazy sportowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina działająca poprzez urząd za świadczone usługi powinna jednostki organizacyjne opodatkować podatkiem VAT na ogólnych zasadach, czy stosować zwolnienie wynikające z § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień wystąpienia z wnioskiem o interpretację stanowisko Gminy w sprawie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy zostało zmienione. Ostatecznie, w ocenie Zainteresowanego, Gmina świadcząca usługi poprzez swój urząd na rzecz jednostek organizacyjnych powinna stosować stawkę podatku wg zasad ogólnych. Ponieważ w wielu komentarzach i opiniach szkolących w zakresie podatku VAT zdania są podzielone dlatego kwestia ta w dalszym ciągu budzi wątpliwość Gminy co do prawidłowości zastosowania właściwej stawki podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z tak szeroko sformułowanej definicji usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, iż generalnie ? poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy ? opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza ? mocą art. 15 ust. 2 ustawy ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Podstawowa stawka podatku ? na mocy art. 41 ust. 1 ustawy ? wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z cytowanego wyżej przepisu rozporządzenia, jednostki samorządu terytorialnego takie jak np. gminy, korzystają ze zwolnienia od podatku w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednakże zwolnienie to nie obejmuje dokonywanych przez gminę czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych. Wykonując czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a zatem działa w charakterze podatnika VAT. Brak opodatkowania transakcji dokonywanych przez Gminę mógłby prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1. jednostkami budżetowymi,
2. samorządowymi zakładami budżetowymi,
3. jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi,

? z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: ?jednostka budżetowa? czy ?samorządowy zakład budżetowy?, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m. in.:

1. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3. jednostki budżetowe;
4. samorządowe zakłady budżetowe;

(...).

Jednostkami budżetowymi ? zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy ? są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl natomiast art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1. gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2. dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4. lokalnego transportu zbiorowego,
5. targowisk i hal targowych,
6. zieleni gminnej i zadrzewień,
7. kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

• 7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

8. utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
9. cmentarzy

? mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zatem ze zwolnienia, określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów, tj. jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi, jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi, których status prawny regulują ww. przepisy z zakresu finansów publicznych.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że od stycznia 2011 r. Gmina poprzez swój urząd w ramach wydzielonego wydziału prowadzi obsługę Centrum Rekreacji i Sportu. Z usług wymienionego obiektu, tj. z hali sportowej i basenu korzystają jednostki samorządowe (szkoły i przedszkola). Obiekty te udostępniane są wymienionym jednostkom odpłatnie. Gmina zastosowała dla tych czynności zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia.

Odnosząc powołane przepisy do opisanego stanu faktycznego i zadanego pytania w kwestii zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu przez Gminę hali sportowej i basenu jednostkom samorządowym (szkołom i przedszkolom) mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Gmina nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, zatem nie może dla przedmiotowych usług stosować zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Reasumując, usługi odpłatnego udostępniania hali sportowej i basenu wykonywane przez Gminę na rzecz jednostek samorządowych (szkół i przedszkoli), nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia. Wykonywanie przedmiotowych usług, jeżeli wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Dotyczy to w szczególności możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. usług na podstawie cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.