1. Czy nabycie wierzytelności dokonywane w ramach umów cesji opisanych wyżej w pkt 1, tj. po cenie (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2013 r. (data wpływu 16 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 10 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności celem ich windykacji oraz dalszej odsprzedaży ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności celem ich windykacji oraz dalszej odsprzedaży. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 10 kwietnia 2013 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego oraz wpłatę brakującej opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się pozostałym pośrednictwem finansowym, doradztwem gospodarczym, finansowaniem kontraktów między innymi poprzez usługi faktoringu, prefinansowanie kontraktów (faktoring zamówieniowy) oraz usługi windykacji. Niezależnie od powyższych usług, Spółka zawiera również umowy cesji (sprzedaży) wierzytelności, na podstawie których nabywa wierzytelności, celem ich dalszej windykacji we własnym zakresie, przy czym występują następujące rodzaje umów cesji:

1. Umowy cesji wierzytelności, na podstawie których Spółka nabywa wierzytelności własne zbywcy, celem ich windykacji bądź dalszej sprzedaży już we własnym zakresie i na własne ryzyko.
   Wierzytelności przenoszone są wraz ze wszelkimi przynależnymi prawami. Nabycie, o którym mowa, następuje po cenie niższej od wartości nominalnej. Różnica między wartością nominalną nabywanej wierzytelności a ceną jej nabycia odzwierciedla rzeczywistą wartość ekonomiczną tej wierzytelności w chwili nabycia, która jest uzależniona od perspektyw na spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. W związku z zawarciem umowy cesji, Spółka nie otrzymuje od zbywcy jakiegokolwiek wynagrodzenia. We wskazanym rodzaju umów, nie zawarto postanowień, pozwalających na zmianę umówionej ceny sprzedaży w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności. Nabycie wierzytelności następuje na podstawie art. 509 k.c. i następnych. Z ww. umów nie wynikają żadne inne postanowienia dotyczące obowiązków Spółki jako nabywcy wobec zbywcy wierzytelności. Umowy powyższe nie przewidują również cesji zwrotnej. Nabywając wierzytelność na podstawie ww. umów, Spółka zasadniczo przewiduje zwindykowanie (lub inną formę rozliczenia np. kompensata/potrącenie) ich na własny rachunek, niemniej jednak może się w praktyce okazać, iż przykładowo po bezskutecznym okresie windykacji (np. trwającej 2 lata) Spółka może dokonać dalszej odsprzedaży ww. wierzytelności w całości bądź w części, jeśli w części kwoty wierzytelności windykacja przez Spółkę zakończy się sukcesem. Dalsza sprzedaż przez Spółkę wierzytelności do innej firmy windykacyjnej/finansowej może odbywać się po cenie wyższej bądź niższej od wartości nominalnej wierzytelności, w zależności od wyceny wierzytelności dokonanej przez nabywcę w momencie jej sprzedaży. Umowy sprzedaży wierzytelności, o których mowa wyżej, nie zawierają żadnego upoważnienia dla Wnioskodawcy do występowania wobec dłużnika jako cesjonariusz, celem wyegzekwowania wierzytelności pieniężnej na rachunek zbywcy wierzytelności.
2. Umowy cesji wierzytelności, tzw. warunkowe.
   Istotą tych umów jest nabycie przez Spółkę wierzytelności do windykacji we własnym zakresie z odroczonym terminem płatności ceny za wierzytelność, z zastrzeżeniem jednak obowiązku zwrotnego przeniesienia nabytych wierzytelności w przypadku braku terminowej zapłaty ustalonej ceny przez Spółkę (Cesjonariusza) na rzecz zbywcy wierzytelności (Cedenta). Strony ustalają przyszły termin, w którym Spółka (jako Cesjonariusz) zapłaci Cedentowi ustaloną kwotę (cenę za wierzytelność) tytułem płatności za wierzytelność. W przypadku braku dokonania przez Spółkę zapłaty ceny w ustalonym terminie, Spółka będzie zobowiązana przenieść zwrotnie nabyte wcześniej wierzytelności w określonym terminie lub wierzytelności automatycznie wracają do pierwotnego Cedenta (w zależności od postanowień umowy cesji). W przypadku braku zapłaty ceny i w następstwie tego cesji zwrotnej lub automatycznego zwrotnego przeniesienia wierzytelności, Spółka nie uzyskuje żadnej rekompensaty z tytułu poniesionych przez siebie nakładów na odzyskanie (windykację) przedmiotowych wierzytelności.
   
   

Źródłem wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym jest prawidłowe ustalenie skutków podatkowych opisanych transakcji nabywania wierzytelności na podstawie wskazanych umów cesji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 10 kwietnia 2013 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego o następujące informacje:

1. Wierzytelności, będące przedmiotem wniosku o interpretację, stanowią ? w ocenie Wnioskodawcy ? wierzytelności trudne, przy czym ? z uwagi na brak prawnej definicji wierzytelności trudnych ? pojęcie wierzytelności trudnych Spółka rozumie zgodnie z prezentowanym we wniosku orzecznictwem ETS i sądów administracyjnych, a więc jako wierzytelności, co do których istnieje wątpliwość, czy zostaną one zaspokojone w drodze przejęcia odzyskiwania długu i co do których istnieje ryzyko ich niezaspokojenia.
   Zgodnie z powyższym rozumieniem, wierzytelności objęte zapytaniem, należy uznać za wierzytelności trudne, gdyż ich nabycie w drodze wspomnianych umów cesji wiąże się z ryzykiem ich niezaspokojenia (przykładowo mogą to być wierzytelności zasądzone już wyrokiem sądowym bądź wierzytelności wymagalne, a więc takie, w stosunku do których upłynęły terminy płatności) ? dotyczy to zarówno wierzytelności wskazanych w pkt 1 opisu stanu faktycznego, jak i w pkt 2 (umowy cesji tzw. warunkowe). Nabywając wspomniane wierzytelności Spółka ma każdorazowo na uwadze ryzyko związane z wyegzekwowaniem tych wierzytelności, a perspektywy spłaty oraz zwiększone ryzyko niewypłacalności stanowią okoliczności wpływające na cenę nabycia tych wierzytelności.
2. Wierzytelności, będące przedmiotem wniosku o interpretację, Spółka nabywa we własnym imieniu, na własny rachunek oraz na własne ryzyko.
   Przedstawiony we wniosku stany faktyczny w ogóle nie dotyczy więc sytuacji, w której zbywca wierzytelności nie przenosi własności wierzytelności na nabywcę, a jedynie upoważnia nabywcę do występowania wobec dłużnika jako cesjonariusz, w celu wyegzekwowania wierzytelności na rachunek cedenta, tj. zbywcy wierzytelności. Jak wskazano we wniosku o interpretację, nabycie wierzytelności przez Spółkę, następuje celem windykacji wierzytelności, bądź dalszej sprzedaży przez Spółkę we własnym imieniu, na własny rachunek i na własne ryzyko. Wnioskodawca wskazuje, iż umowy, na podstawie których Spółka nabywa przedmiotowe wierzytelności, nie przewidują zmiany umówionej ceny sprzedaży w zależności od stopnia powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności, a także żadnych innych (poza zapłatą ceny za wierzytelności) obowiązków Spółki jako nabywcy.
   Powyższe uwagi dotyczą również umów wskazanych w pkt 2 opisu stanu faktycznego, tj. tzw. umów cesji warunkowych. W tych przypadkach, Spółka również nabywa wierzytelności we własnym imieniu, na własny rachunek i na własne ryzyko, z tym jedynie, że umowy przewidują odroczony termin płatności ceny za nabywaną wierzytelność i obowiązek zwrotnego przeniesienia nabytych wierzytelności w przypadku braku terminowej zapłaty ustalonej ceny przez Spółkę (Cesjonariusza) na rzecz zbywcy wierzytelności (Cedenta). Potwierdzeniem faktu, iż Spółka nabywa ww. wierzytelności na własne ryzyko jest okoliczność, iż w razie ewentualnej cesji zwrotnej ? Spółka nie uzyskuje jakiejkolwiek rekompensaty z tytułu poniesionych przez siebie nakładów na odzyskanie przedmiotowych wierzytelności.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy nabycie wierzytelności dokonywane w ramach umów cesji opisanych wyżej w pkt 1, tj. po cenie niższej od wartości nominalnej, celem windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek, stanowi czynność podlegającą regulacjom ustawy o VAT, czy też jest czynnością pozostającą poza VAT?
2. Czy w przypadku opisanym wyżej w pytaniu nr 1 w sytuacji, gdy po upływie określonego czasu od daty nabycia wierzytelności okaże się, że działania windykacyjne nie przyniosły spodziewanych rezultatów, a tym samym Spółka podejmie decyzję o dalszej sprzedaży nabytej wierzytelności na rzecz innego podmiotu ? czy okoliczność ta (tj. dokonanie dalszej odsprzedaży wierzytelności) będzie wpływała na kwalifikację transakcji nabycia wierzytelności na gruncie ustawy o VAT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedmiot niniejszego zapytania dotyczy rozstrzygnięcia kwestii skutków podatkowych dla Wnioskodawcy związanych z zawieranymi umowami cesji wierzytelności, celem windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek, przy czym w zależności od rodzaju zawieranych umów i okoliczności faktycznych ? możliwe są sytuacje, w których nabywane wierzytelności będą przedmiotem dalszej odsprzedaży (chociaż zasadniczo nie są nabywane celem odsprzedaży), bądź cesji zwrotnej.

Ad. 1.

W ocenie Spółki, nabycie wierzytelności dokonywane w ramach umów cesji opisanych w stanie faktycznym w pkt 1, tj. po cenie niższej od wartości nominalnej, celem windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek, nie w celu dalszej odsprzedaży, nie stanowi dostawy towaru ani świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT i nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W ocenie Spółki, opisane przez nią transakcje nabycia wierzytelności, nie stanowią ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają regulacjom ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, iż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które może być przedmiotem obrotu.

Zgodnie z art. 509 § 1 k.c. ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Stosownie do art. 509 § 2 k.c., wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje ? w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego ? na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności i stanowi wykonanie przez dotychczasowego wierzyciela przysługującego mu prawa własności.

Istotą cesji wierzytelności jest więc nabycie przez podmiot trzeci wierzytelności przysługującej dotychczas właścicielowi, przy czym nie ulega zmianie stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta (zbywcy), które ma miejsce wówczas, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność.

W konsekwencji powyższego, czynności sprzedaży wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ww. ustawy, określającego ? dla celów podatku od towarów i usług ? definicję towaru.

Czynność ta nie może być również uznana za świadczenie usługi. Należy bowiem zauważyć, iż warunkiem koniecznym do uznania danej transakcji za odpłatną usługę stanowiącą czynność objętą VAT jest istnienie świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę w postaci wynagrodzenia. Odnosząc ww. zasadę do umów nabycia wierzytelności, należałoby więc stwierdzić, iż umowa taka mogłaby podlegać VAT jedynie w sytuacji, gdy nabywca wykonując określoną usługę na rzecz zbywcy otrzymywałby jednocześnie wynagrodzenie, przy czym wynagrodzenie to musiałoby pochodzić bezpośrednio od zbywcy wierzytelności. W sytuacji, gdy nabycie wierzytelności następuje po cenie niższej od wartości nominalnej wierzytelności, a tym samym nabywca nie uzyskuje od zbywcy żadnego wynagrodzenia bezpośrednio związanego z cesją wierzytelności jako świadczenia wzajemnego za ewentualną usługę ? nie ma podstaw, aby tego rodzaju nabycie traktować jako usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11: ?w sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi.? W konsekwencji, należy uznać, że transakcje nabycia na własne ryzyko, tzw. trudnych wierzytelności, po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie mogą być zakwalifikowane jako świadczone przez nabywcę wierzytelności usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, w orzecznictwie NSA, a także wydawanych aktualnie pisemnych interpretacjach MF, gdzie podnosi się, że zakup wierzytelności trudnych w przypadku, gdy nabycie następuje na własne ryzyko nabywcy, po cenie niższej od wartości nominalnej, a różnica między wartością nominalną a ceną nabycia odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili sprzedaży i zostanie skalkulowana w taki sposób, że nie będzie zawierała wynagrodzenia ? to wówczas nie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ powyższe przesłanki są spełnione w przypadku opisanych przez Spółkę umów sprzedaży wierzytelności, uzasadnienie prezentowane w powoływanych niżej orzeczeniach i interpretacjach MF, znajduje w pełni zastosowanie w przypadku umów zawieranych przez Spółkę.

Zagadnienie sprzedaży wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej było więc m. in. przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10, w którym Trybunał wskazał, iż artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Podobne stanowisko prezentowane jest aktualnie w orzecznictwie NSA oraz w pisemnych interpretacjach MF:

?Wyrok NSA w składzie Siedmiu Sędziów z dnia 19 mara 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11:

(...) Transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

(...) Zarówno z celu postępowania określonego w art. 267 TSUE (wcześniej art. 234 TWE), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego, jak i z zasady efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez Trybunał, wynika, że odpowiedź udzielona przez TSUE na wskazane pytanie prejudycjalne wiąże sądy krajowe państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego, tym samym bezpośrednio wpływając na wyjaśnienie wątpliwości istniejących w sprawie I FSK 375/09. Ten skutek orzeczenia Trybunału spowodował, że w świetle art. 267 P.p.s.a. niewskazane jest podjęcie uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w tożsamej kwestii na gruncie prawa krajowego.

W sytuacji, gdy wyrok TSUE zasadniczo wystarcza do rozstrzygnięcia przedstawionego przez skład zwykły NSA zagadnienia prawnego, skutkując brakiem podstaw do podejmowania tzw. uchwały konkretnej, zasada ekonomii procesowej (art. 7 P.p.s.a.) przemawia za przejęciem sprawy do rozpoznania i jej bezpośrednim rozstrzygnięciem przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwzględnieniem tez zawartych w orzeczeniu TSUE.

(...) 8.6. W punkcie 16 wydanego przez TSUE wyroku w sprawie C-93/10, z dnia 27 października 2011 r., Trybunał stwierdził: ?Poprzez pierwsze pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, świadczy odpłatnie usługę i dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej.?

Prezentując swoje stanowisko w odpowiedzi na tak przedstawiony problem TSUE zauważył, że:

• czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17),
• zatem świadczenie usługi odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, a więc podlegające opodatkowaniu, następuje tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (pkt 18),
• dla uznania, że świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wymagany jest bezpośredni związek między wyświadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 19).
  
  

Przedstawiając takie kryteria oceny w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy TSUE podał, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu (pkt 22). Trybunał zauważył także, że istnieje różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, jednakże stwierdził, że różnica pomiędzy wartością nominalną, a ceną sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25).

8.7.Korzystając z pomocy jaką daje orzeczenie TSUE i będąc zarazem związanym wykładnią prawa unijnego w nim zawartą dotyczącą art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, czyli także tak samo brzmiących art. 2 ust. 1 pkt c, jak i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 zastępującej VI Dyrektywę, Naczelny Sąd Administracyjny za możliwe uznaje sformułowanie, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, następującego twierdzenia: nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. (...) 8.10. Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem, badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący ? cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy ? cedenta usługę. (...) W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego, należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.(...)?.

Podobne stanowisko zaprezentował NSA m. in. w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 505/12.

Podobne stanowisko prezentuje Ministerstwo Finansów w pisemnych interpretacjach ?tytułem przykładu:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, ITPP2/443-241/12/AK, 23 maj 2012 r.:
  ?(...) należy stwierdzić, że skoro cena, jaką zapłaci Pan cedentowi wierzytelności będzie odpowiadała ekonomicznej wartości tej wierzytelności, a w związku z zawarciem umowy cesji nie otrzyma od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. (...) W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie Pan dokonywał czynności, które na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu.?
• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, ITPP1/443-545/09/12-S/KM, 30 październik 2012 r.:
  ,,(...) należy stwierdzić, że tylko w sytuacji, gdy Wnioskodawca, który na własne ryzyko będzie nabywał wierzytelności uznane za trudne po cenie niższej od ich wartości nominalnej, a różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży, będzie odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili zawarcia transakcji oraz zostanie skalkulowana w taki sposób, że nie będzie zawierała wynagrodzenia, to nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.
  (...) Zatem, w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz wskazany wyżej stan prawny należy stwierdzić, czynność polegająca na sprzedaży przez Wnioskodawcę wierzytelności (uznanej za trudną) nabytej uprzednio w drodze cesji, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż (cesja) wierzytelności nie jest świadczeniem usług przez ich zbywcę, a zatem nie powstaje u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Czynność ta pozostaje dla Wnioskodawcy poza zakresem opodatkowania tym podatkiem. (...). Sama płatność przez dłużnika świadczenia pieniężnego na rzecz wierzyciela, wynikająca z nabytej wierzytelności jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.?
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, IPPP1/443-340/09-5/12-S/AP 19 październik 2012 r.
  ?(...) Nie można więc uznać, iż dochodzi w tym momencie do świadczenia jakiejkolwiek usługi, wobec braku drugiego podmiotu, tj. usługobiorcy i wiążącej strony umowy o wykonanie usługi i to za wynagrodzeniem za nią. Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą, ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili sprzedaży, która uzależniona jest od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. W przypadku bowiem umów cesji wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia wierzytelności przez cesjonariusza od cedenta za umówioną cenę ? niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności ? i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia wierzytelności, czynność ta ? w sytuacji, gdy umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy) ? nie stanowiąc odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu?.
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, IBPP2/443-383/12/KO, 23 lipiec 2012 r.
  ?(...) Biorąc pod uwagę powyższe, treść powołanych przepisów oraz powołanego wyżej wyroku TSUE należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku, skoro ? jak wskazał Wnioskodawca ? cena, jaką zapłacił cedentowi wierzytelności odpowiada ekonomicznej wartości tej wierzytelności, a w związku z zawarciem umowy przelewu (cesji) nie otrzymał od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia, to w przedmiotowej sprawie nie doszło do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Opisana w stanie faktycznym wniosku transakcja dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, skoro Wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż nabycie wierzytelności nastąpiło na podstawie art. 510 Kodeksu cywilnego, a nabywając wierzytelność dokonał za nią zapłaty, w której nie mieściło się wynagrodzenie. Nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność Wnioskodawca wszedł w miejsce dotychczasowego wierzyciela, natomiast losy wierzytelności są poza tą transakcją. (...) Zatem, w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz wskazany wyżej stan prawny należy stwierdzić, iż czynność polegająca na sprzedaży przez Wnioskodawcę wierzytelności (uznanej za trudną) nabytej uprzednio w drodze cesji, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż (cesja) wierzytelności nie jest świadczeniem usług przez ich zbywcę, a zatem nie powstaje u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Czynność ta pozostaje dla Wnioskodawcy poza zakresem opodatkowania tym podatkiem (...)?.
  
  

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opisanym wyżej w pytaniu nr 1 w sytuacji, gdy po upływie określonego czasu od daty nabycia wierzytelności okaże się, że działania windykacyjne nie przyniosły spodziewanych rezultatów, a tym samym Spółka podejmie decyzję o dalszej sprzedaży nabytej wierzytelności na rzecz innego podmiotu ? okoliczność ta nie będzie wpływała w żaden sposób na kwalifikację transakcji nabycia wierzytelności na gruncie ustawy o VAT, ponieważ również w takiej sytuacji przedmiotowe nabycie wierzytelności nie będzie stanowiło czynności objętej VAT. Spółka bowiem dokona nabycia wierzytelności za cenę niższą od wartości nominalnej, a różnica między wartością nominalną a ustaloną ceną sprzedaży nie będzie stanowiła wynagrodzenia za usługę, lecz jedynie będzie odzwierciedlać rzeczywistą wartość tych wierzytelności w chwili sprzedaży, która uzależniona jest od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Spółka również bowiem w tym przypadku dokonuje nabycia trudnych wierzytelności celem windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek, a ewentualna późniejsza decyzja o dalszej odsprzedaży będzie wyłącznie uwarunkowana brakiem realnych możliwości ściągnięcia nabytej wierzytelności. Należy w tym miejscu wskazać, iż podobne stanowisko wynika również z prezentowanych wyżej orzeczeń i interpretacji MF, gdzie również wskazywano na możliwość dalszej odsprzedaży nabytych wierzytelności, co jednak nie zmieniało faktu, iż również w takich przypadkach nabycie analizowanych wierzytelności nie stanowiło czynności podlegającej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 5a ustawy.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 cyt. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.

W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka zawiera umowy cesji (sprzedaży) wierzytelności, na podstawie których nabywa wierzytelności własne zbywcy, celem ich windykacji bądź dalszej sprzedaży już we własnym zakresie i na własne ryzyko. Wierzytelności przenoszone są wraz ze wszelkimi przynależnymi prawami. Nabycie, o którym mowa, następuje po cenie niższej od wartości nominalnej. Różnica między wartością nominalną nabywanej wierzytelności a ceną jej nabycia odzwierciedla rzeczywistą wartość ekonomiczną tej wierzytelności w chwili nabycia, która jest uzależniona od perspektyw na spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. W związku z zawarciem umowy cesji, Spółka nie otrzymuje od zbywcy jakiegokolwiek wynagrodzenia. We wskazanym rodzaju umów, nie zawarto postanowień, pozwalających na zmianę umówionej ceny sprzedaży w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności. Nabycie wierzytelności następuje na podstawie art. 509 k.c. i następnych. Z ww. umów nie wynikają żadne inne postanowienia dotyczące obowiązków Spółki jako nabywcy wobec zbywcy wierzytelności. Umowy powyższe nie przewidują również cesji zwrotnej. Nabywając wierzytelność na podstawie ww. umów, Spółka zasadniczo przewiduje zwindykowanie (lub inną formę rozliczenia np. kompensata/potrącenie) ich na własny rachunek, niemniej jednak może się w praktyce okazać, iż przykładowo po bezskutecznym okresie windykacji (np. trwającej 2 lata) Spółka może dokonać dalszej odsprzedaży ww. wierzytelności w całości bądź w części, jeśli w części kwoty wierzytelności windykacja przez Spółkę zakończy się sukcesem. Umowy sprzedaży wierzytelności, o których mowa wyżej, nie zawierają żadnego upoważnienia dla Wnioskodawcy do występowania wobec dłużnika jako cesjonariusz, celem wyegzekwowania wierzytelności pieniężnej na rachunek zbywcy wierzytelności. Wierzytelności, będące przedmiotem wniosku, stanowią wierzytelności trudne, czyli takie w stosunku do których istnieje wątpliwość, czy zostaną one zaspokojone w drodze przejęcia odzyskiwania długu i co do których istnieje ryzyko ich niezaspokojenia. Spółka nabywa ww. wierzytelności we własnym imieniu, na własny rachunek oraz na własne ryzyko.

W kwestii sprzedaży wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, iż artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

O ile więc ustalona przez strony umowy cesji cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ślad za ww. orzeczeniem TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 stwierdził, iż ?nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży?.

Biorąc pod uwagę powyższe, treść powołanych przepisów oraz powołany wyżej wyroku TSUE i uchwałę NSA należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku, skoro - jak wskazał Wnioskodawca - cena, jaką zapłaci cedentowi wierzytelności będzie odpowiadać rzeczywistej ekonomicznej wartości tej wierzytelności, a w związku z zawarciem umowy przelewu (cesji) nie otrzyma od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Opisane we wniosku transakcje dotyczą jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, skoro Wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż nabycie wierzytelności trudnych nastąpi na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego, a nabywając wierzytelność Spółka nie uzyskuje z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Jedynym świadczeniem cedenta jest przelew na rzecz Spółki zbywanej wierzytelności, a świadczeniem Spółki zapłata ceny za tę wierzytelność. Nabywając we własnym imieniu, na własny rachunek i na własne ryzyko wierzytelność, Spółka wchodzi w miejsce cedenta jako dotychczasowego wierzyciela.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż w analizowanej sprawie:

• Spółka nabywa wierzytelności trudne za cenę, która ? w ocenie Spółki ? odpowiada ich rzeczywistej ekonomicznej wartości,
• Wnioskodawca dokonuje zakupu wierzytelności w cenie niższej od jej wartości nominalnej,
• w związku z zawieraniem umów przelewu wierzytelności Spółka nie otrzymuje od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia,
• Spółka nabyła wierzytelność na własne ryzyko, gdyż po dokonaniu przelewu wierzytelności, wszelkie prawa związane z wierzytelnością przysługują wyłącznie Spółce, co oznacza, że Spółka uzyskuje uprawnienie do otrzymania zapłaty, ale także ponosi ryzyko nieotrzymania zapłaty w całości lub w części,

przedmiotowa czynność nabycia wierzytelności celem ich windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek oraz dalszej odsprzedaży w sytuacji, gdy po upływie określonego czasu od daty nabycia wierzytelności okaże się, że działania windykacyjne nie przyniosły spodziewanych rezultatów ? nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności celem ich windykacji oraz dalszej odsprzedaży. Odpowiedzi na pytanie dotyczące przedstawionego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności z zastrzeżeniem cesji zwrotnej udzielono interpretacją z dnia 18 kwietnia 2013 r., nr ILPP1/443-33/13-5/AWa.

Ponadto, tut. Organ informuje, iż w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.