Opodatkowanie opłat dotyczących podatku od nieruchomości.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat dotyczących podatku od nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Cywilistycznie, wraz z małżonką, Zainteresowany jest użytkownikiem wieczystym gruntów, na których posadowione są budynki produkcyjne, magazynowe i biurowe, których małżonkowie są właścicielami na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej. Gospodarczo jednak, powyższe aktywa stanowią majątek prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, obecnie pod firmą X, żona Zainteresowanego nie prowadzi działalności gospodarczej jako przedsiębiorca jednoosobowy czy też w spółce cywilnej. Nieruchomość powyższa, wraz z zabudowaniami oraz wyposażeniem, została wydzierżawiona Spółce jawnej, której wspólnikami są Wnioskodawca i jego małżonka, mającej jednak odrębną od wspólników podmiotowość prawną. Spółka opłaca Zainteresowanemu czynsz, który stanowi jego przychód z działalności gospodarczej. Z zawartej umowy dzierżawy wynika, że oprócz zasadniczej kwoty czynszu, Spółkę jawną, jako dzierżawcę, obciąża również m. in. podatek od nieruchomości. Faktycznie wygląda to w ten sposób, że zgodnie z przepisami podatnikiem podatku od nieruchomości jest Wnioskodawca i to do niego kierowana jest decyzja organu podatkowego w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, ten zaś kwotą podatku w części dotyczącej wydzierżawionych nieruchomości obciąża Spółkę jawną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość podatku od nieruchomości, która dotyczy wydzierżawianych aktywów i którą na rzecz gminnego organu podatkowego zobowiązany jest zapłacić Zainteresowany, a która zgodnie z zawartą umową dzierżawy obciąża dzierżawcę (Spółkę jawną), stanowi część składową podstawy opodatkowania z tytułu usługi dzierżawy i podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu stawką dla tej usługi właściwą (23%)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Z powyższego wynika, że w podstawie opodatkowania, w rozpatrywanym przypadku z tytułu świadczenia usługi dzierżawy, należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem tej usługi, jako usługi zasadniczej, które w efekcie obciążają nabywcę usługi zasadniczej, tu Spółkę jawną, jako dzierżawcę. Konsekwencją powyższego jest konieczność potraktowania obciążenia dzierżawcy kosztami podatku od nieruchomości jaki w związku z przedmiotem dzierżawy nakładany jest na wydzierżawiającego (Zainteresowanego), jako element świadczenia zasadniczego ? usługi dzierżawy ? i zastosowania również do tego elementu stawki podatku od towarów i usług właściwej dla świadczenia zasadniczego ? umowy dzierżawy nieruchomości niemieszkalnej ? 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży ? rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego, obrotem są kwoty należne z tytułu tych czynności podlegających opodatkowaniu, które wykonywane są przez podatnika. Kwota należna natomiast obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Należy zauważyć, iż w każdym przypadku, przedmiotem czynności określonej umową jest konkretna usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, czy też części.

Zatem, kwota należna obejmuje zarówno świadczenia wykonane przez usługodawcę, jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one wykonywane w związku ze sprzedażą danej usługi, a więc wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczeniem usługi, kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy.

Świadczenia takie stanowią element kalkulacji kosztów w sytuacji, gdy wykonanie usługi uzależnione jest od wcześniejszego wykonania innych usług (pomocniczych), które świadczy bezpośrednio sprzedawca lub nabywa je od innych podmiotów ? jest to tzw. świadczenie złożone. Ponadto w przypadku, gdy usługodawca w celu wykonania usługi określonej umową, zmuszony jest ponieść koszty np. zakupu materiałów, energii, czy też wnieść opłaty nierozerwalnie wiążące się z tą usługą, kwota należności również winna być skalkulowana przy uwzględnieniu wszystkich tych elementów. Zatem, koszty poniesione w celu wykonania usługi, jako części składające się na końcową kwotę należną, należy opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi, na której wykonanie zawarta została umowa.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Cywilistycznie, wraz z małżonką, Zainteresowany jest użytkownikiem wieczystym gruntów, na których posadowione są budynki produkcyjne, magazynowe i biurowe, których małżonkowie są właścicielami na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej. Gospodarczo jednak, powyższe aktywa stanowią majątek prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, obecnie pod firmą X, żona Zainteresowanego nie prowadzi działalności gospodarczej jako przedsiębiorca jednoosobowy czy też w spółce cywilnej. Nieruchomość powyższa, wraz z zabudowaniami oraz wyposażeniem, została wydzierżawiona Spółce jawnej, której wspólnikami są Wnioskodawca i jego małżonka, mającej jednak odrębną od wspólników podmiotowość prawną. Spółka opłaca Zainteresowanemu czynsz, który stanowi jego przychód z działalności gospodarczej. Z zawartej umowy dzierżawy wynika, że oprócz zasadniczej kwoty czynszu, Spółkę jawną, jako dzierżawcę, obciąża również m. in. podatek od nieruchomości. Faktycznie wygląda to w ten sposób, że zgodnie z przepisami podatnikiem podatku od nieruchomości jest Wnioskodawca i to do niego kierowana jest decyzja organu podatkowego w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, ten zaś kwotą podatku w części dotyczącej wydzierżawionych nieruchomości obciąża Spółkę jawną.

Należy zauważyć, iż zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy ? opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy ? czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W świetle art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. ? Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 cyt. ustawy, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Działalność gospodarcza ? na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego przepisu wynika, iż świadczenie usług dzierżawy nieruchomości jest działalnością gospodarczą, a świadczący usługi dzierżawy wykonując te czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że dzierżawa jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W niniejszej sprawie, dzierżawa nieruchomości stanowiących majątek wspólny małżonków, lecz będących środkami trwałymi w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zdaniem tut. Organu, czyni podatnikiem w całym zakresie z tytułu tej czynności małżonka, który wykorzystuje przedmiotowe nieruchomości w działalności gospodarczej, czyli Zainteresowanego.

Podkreślić należy, iż brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje na to, że to nie odpłatność sama w sobie podlega opodatkowaniu, lecz świadczenie, za które odpłatność przysługuje. Dotyczy to także podatku od nieruchomości, który nie jest ani towarem, ani usługą w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy.

Na mocy art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega on refakturowaniu.

Koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego ? tak jak czynsz.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wydzierżawiającym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy dzierżawy są wydzierżawiający i dzierżawca, mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wydzierżawiającego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wydzierżawiającemu przez dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą dzierżawcę, gdyż jest to zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z ustaleń zawartych między stronami, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy.

W myśl ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca bowiem sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania opłat za używanie nieruchomości jest cała kwota należna z tytułu wykonania usługi. A zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opłata eksploatacyjna związana z daną nieruchomością, jako wynagrodzenie za usługę, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta została skalkulowana.

Wobec powyższego, koszty związane z utrzymaniem nieruchomości, tj. podatek od nieruchomości, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki właściwej dla usługi dzierżawy przedmiotowych nieruchomości.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż wartość podatku od nieruchomości, która dotyczy wydzierżawianych aktywów i którą na rzecz gminnego organu podatkowego zobowiązany jest zapłacić Zainteresowany, a która zgodnie z zawartą umową dzierżawy obciąża dzierżawcę (Spółkę jawną), stanowi część składową podstawy opodatkowania z tytułu usługi dzierżawy i podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu stawką dla tej usługi właściwą, tj. 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.